Если комиссионер продает товары на экспорт. Учет и налогообложение экспорта через посредника

Довольно распространенной является ситуация, когда для экспорта товаров привлекается посредник. ГК РФ определяет три типа посреднических договоров: договор комиссии, договор поручения и агентский договор.

Для всех этих договоров общим является то, что посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика. Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии. Его особенности и рассмотрим .

По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю, при этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера.

Общим для всех разновидностей договоров комиссии является то, что к комиссионеру (посреднику) не переходит право собственности на продаваемый товар. Таким образом, комиссионер продает покупателю товар, не принадлежащий ему на праве собственности.

Расчеты с покупателем может проводить как комиссионер, так и комитент исходя из условий договора. Выручка от продажи товара проходит у комиссионера как кредиторская задолженность перед собственником товара (комитентом). За оказанные услуги комиссионер получает вознаграждение, которое и является для него выручкой от продажи услуг. Все расходы по сделке, даже если они оплачены комиссионером, должны быть ему возмещены комитентом.

Экспорт по договору комиссии может происходить с завозом товара на склад комиссионера или же без него. Если договором предусмотрен завоз товара на склад комиссионера, то комиссионер принимает его на забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Также в договоре комиссии может быть предусмотрено как участие посредника в расчетах, так и неучастие.

Если посредник участвует в расчетах, то он производит следующее действие:

· переводит выручку на счет резидента-поставщика экспортируемой продукции за вычетом своего комиссионного вознаграждения;

Расчеты комитента с комиссионером проводятся с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открываются соответствующие субсчета.

Экспорт с участием посредника может осуществляться без завоза экспортируемого товара непосредственно на склад посредника, но с участием его в расчетах. Тогда в бухгалтерском учете у экспортера комитента операции по продаже экспортных товаров будут отражены следующим образом (табл. 2) :

Таблица 2. ? Бухгалтерский учет у комитента-экспортера

		Корреспонденция счетов
	Отгружен экспортный товар в адрес иностранного покупателя
	На дату перехода права собств. на товар к иностранному покупателю
	Начислено комиссионное вознаграждение посреднику
	Начислены расходы на продажу и таможенные сборы
	Списаны на себестоимость продаж себестоимость экспортного товара и расходы на продажу
			(90/9)
	Поступила на транзитный счет выручка от комиссионера за минусом комиссионного вознаграждения и прочих расходов
	Перечислено в счет расчетов с комиссионером
	Отражена курсовая разница по расчетам с комиссионером	(91/2)

В свою очередь, посредник, принимающий участие в расчетах, будет отражать в своем учете операции по экспорту таким образом (табл. 3):

Таблица 3. ? Бухгалтерский учет операций по экспорту у комиссионера

		Корреспонденция счетов
	Предъявлены покупателю документы к оплате
	Поступила экспортная выручка от иностранного покупателя
	На расчеты с комитентом отнесена курсовая разница по расчетам с покупателями
	Оплачены расходы на продажу, возмещаемые за счет комитента
	Начислено комиссионное вознаграждение
	Начислен НДС с комиссионного вознаграждения
	Экспортная выручка, поступившая от покупателя, за минусом комиссионного вознаграждения и возмещаемых расходов на продажу перечисляется комитенту
	Начислены невозмещаемые расходы
	Невозмещаемые расходы списаны на себестоимость продаж
	Определен финансовый результат

Во внешней торговле широкое распространение получили консигнационные сделки. В отличие от обычного договора комиссии товары от экспортера (консигнанта) продаются иностранному покупателю через склад посредника (консигнатора).

Отражение в бухгалтерском учете операций, учитывающих отгрузку товара консигнантом, проводится по схеме учета операций экспорта. Учет экспортируемого товара у консигнатора ведется так же, как и у посредника, с использованием счета 004 "Товары, принятые на комиссию".

По причине отсутствия опыта ведения внешнеэкономической деятельности экспорт товаров нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения экспорта товаров в учете у продавцов.

Под экспортом товаров, согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара из Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между продавцом товаров и посредником могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. В зависимости от вида посреднического договора, заключенного между ними, определится и сторона, которая в дальнейшем будет заключать внешнеэкономический контракт с иностранным покупателем, - это может быть как сам экспортер, так и посредник.

По договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия (пункт 1 статьи 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), причем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Следовательно, если отношения между продавцом товаров и посредником будут строиться на основании договора поручения, то внешнеторговый контракт с иностранным покупателем товара посредник будет заключать от имени самого экспортера (доверителя), при этом обязанным по контракту будет сам экспортер.

По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (пункт 1 статьи 990 ГК РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, в случае, если экспорт осуществляется через комиссионера, то внешнеторговый контракт посредник заключает от своего имени, он же становится обязанным по внешнеторговому контракту, на что указывает и Постановление Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 г. N 2823/09 по делу N А32-21781/2006-57/430-2007-57/235-3/556.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например, несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования комитента являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя ручательство за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) (пункт 1 статьи 991 ГК РФ). Такие действия посредника подлежат дополнительной оплате со стороны комитента, то есть помимо комиссионного вознаграждения собственник товаров обязан выплатить комиссионеру дополнительное вознаграждение, размеры и порядок выплаты которого определяются самим договором комиссии.

Агентскому договору в ГК РФ посвящена глава 52 "Агентирование".
По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ).
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В этом случае агентский договор будет исполняться по типу договора комиссии.

Экспортного товара) могут выступать предприятия-производители или торговые организации различных форм собственности.

Условия реализации при этом могут быть разнообразными:

С завозом товара на склад посредника;

Без завоза товара на склад посредника;

С участием посредника в расчетах между импортером и экспортером товара;

Без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером товара.

Именно от этих условий организации исполнения контрактов зависит методика бухгалтерского учета у посредников экспортных операций.

Как правило, расчеты между собой комиссионер и комитент проводят через счет 76 субсчет для комиссионера – «Расчеты с комитентом», для комитента – «Расчеты с комиссионером».

В случаях, когда посредник от экспортера получает товар, то отражает его приход на забалансовом счете по Д004 «Товары, принятые на комиссию» субсчет 1 «Экспортные товары, принятые на комиссию».

Вопросы к устному опросу:

Кто такие комитент и комиссионер? Каким образом между ними оформляются отношения? Чем договор комиссии отличается от договора поставки? От каких условий зависит методика б. у у посредников экспортных операций? Для чего используется сч. 004 при учете экспорта товаров через посредника? Где формируется и кем оплачиваются затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок? Рассказать схему учета записей у комитента и комиссионера при авансовой форме расчетов с покупателями.

Схема учета записей у комитента и комиссионера

Комитент	Комиссионер
Для формирования информации о требованиях и обязательствах в ходе исполнения договора комиссии к сч. 76 открываются субсчета:
76/5 – Расчеты с посредником по экспортной выручке; 76/6 – Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей; 76/7 - Расчеты с посредником по вознаграждению; 76/8 - Расчеты с посредником по возмещаемым расходам.	76/9 – Расчеты с экспортером по экспортной выручке; 76/10 - Расчеты с экспортером по авансам иностранных покупателей; 76/11 - Расчеты с экспортером по вознаграждению; 76/12 - Расчеты с экспортером по возмещаемым расходам.
Отгрузка товаров посреднику Д45 «Товары экспортируемые и отгруженные», «Товары на складах посредника» К41,43	Принятие товара комиссионером: Д004 «Товары принятые на комиссию, исходя из контрактных цен»
На сумму возмещаемых произведенных комиссионером расходов делается запись: Д44 «Расходы на продажу экспортной продукции»,19 К 76/8.	· Затраты, связанные с продвижением товаров на внешний рынок, т. е транспортировкой, экспедированием, страхованием, таможенным оформлением и т. д, за исключением расходов на хранение, подлежат возмещению комитентом, а следовательно, формируют дебеторскую задолженность: Начислена задолженность поставщикам, перевозчикам и др. исполнителям за услуги, оказанные по экспорту: Д76/12 К60. Оплачены услуги: Д60 К51,52.
	· Затраты, связанные с оказанием услуг комитенту, признаются расходами по обычным видам деятельности с включением в состав производственных расходов (сч. 20) и последующим возмещением за счет полученных доходов.
На основании извещения посредника экспортер обязан отразить в учете реализацию экспортного товара: Начислена выручка от продажи: Д62 К90/1; Переведена задолженность покупателя на посредника, т. к она будет погашена перечислением через счет посредника: Д76/5К62; Списана себестоимость реализованных экспортных товаров: Д90/2 К 45	После передачи товаров в собственность иностранному покупателю они списываются со сч. 004 и посредник начисляет в б. у. свою задолженность перед экспортером и задолженность иностранному покупателю за приобретенный товар: Д62 К76/9. Т. к. стоимость отгруженного экспортного товара выражена в валюте, то задолженность иностр. покупателя отражают в 2х оценках. Аналогично отражается и задолженность перед экспортером. Т. о посредник должен ежемесячно до выполнения обязательств иностранным покупателем отражать курсовые разницы на сч. 62 и 76. Одновременно посредник должен сообщить экспортеру об отгрузке товара.
Перевод долга экспортеру оформляется записью: Д76/9К52/2
При авансовой форме расчетов с покупателями:
На сумму аванса, причитающегося экспортеру: Д76/6 К 62 «Авансы полученные»	На транзитный валютный счет зачислен аванс иностранного покупателя: Д52/2 К62 «Авансы, полученные в иностранной валюте»
Зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника: Д52/2 К76/6.	Начислена задолженность экспортеру по причитающемуся авансу: Д 62 «Авансы, полученные в иностранной валюте» К76/10. С транзитного валютного счета перечислен аванс экспортеру.
	Авансы, полученные от иностранного покупателя подлежат обложению НДС в части причитающихся посреднику сумм.
Экспортные услуги оказываются посредниками на возмездной основе, определяемой на основании договора и подтверждается отчетом или актом на оказание услуг.
Вознаграждение посреднику включается в состав расходов на продажу в момент утвердения экспортером отчета: Д44,19 К76/7. Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами: 1) выплатой долга: Д76/7 К51, 52/2; 2) зачетом встречных требований: Д76/7 К76/5.	Исполнив поручение посредникформирует доходы после утверждения экспортером представленного отчета. Вознаграждение принимается к учету как выручка от оказания услуг, исходя из цены, установленной соглашением: Д76/11 К90/1.
	Посреднические услуги не относятся к экспортным, поэтому все доходы облагаются НДС. Исключение составляют доходы, полученные от оказания услуг по экспорту медицинских товаров и изделий народных-художественных промыслов по перечням, утвержденным Правительством РФ: Д90/3,91 «НДС» К68.

В практике ВЭД российские экспортеры часто прибегают к услугам посреднических фирм. Это обусловлено тем, что многие предприятия не обладают опытом работы на внешнем рынке, которая требует знания таможенных правил и законодательства иностранных государств, наличия специалистов со знаниями языков, навыками ведения торговых переговоров и составления внешнеторгового контракта.

Посредник - это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом и покупателем, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.

Посредниками могут выступать специализированные внешнеторговые фирмы, уставной деятельностью которых является оказание посреднических услуг в осуществлении внешнеэкономической деятельности.

Договоры между экспортерами и посредниками носят возмездный характер: посреднику за его услуги причитается вознаграждение. Как правило, это определенный процент от стоимости сделки.

Взаимоотношения экспортера и посредника зависят от вида заключенного между ними договора. Российское законодательство к посредническим структурам относит организации, которые работают с клиентами на основании договоров поручения или комиссии.

Предметом договора комиссии является совершение сделок комиссионером (посредником) от своего имени, но за счет комитента (экспортера) (п.1 ст. 990 ГК РФ).

По договору комиссии права и обязанности по сделке с третьим лицом приобретает сам комиссионер как один из участников этой сделки, а комитент стороной сделки не является.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии (консигнации), то комиссионер находит покупателя и заключает с ним контракт на поставку товара от своего имени, но за счет экспортера.

Стороны контракта - комитент (экспортер) и комиссионер (посредник). Комиссионер должен отдать комитенту всю полученную по сделке сумму выручки за вычетом причитающегося ему комиссионного вознаграждения и расходов, понесенных им в связи с реализацией товара, которые согласно договору комиссии подлежат возмещению комитентом.

По договору комиссии к комиссионеру не переходит право собственности на экспортируемые товары. Экспортируемая продукция остается в собственности комитента, до момента перехода права собственности на нее к иностранному покупателю в соответствии с контрактом. Однако комиссионер несет ответственность перед комитентом за сохранность находящегося у него имущества.

Условия продажи экспортного товара при договоре комиссии могут быть разными, например:

С завозом товара на склад посредника;

Без завоза товара на склад посредника;

С участием посредника в расчетах между импортером и экспортером;

Без участия посредника в расчетах между импортером и экспортером.

Экспортная выручка за проданный товар может поступать на транзитный валютный счет как комитента, так и комиссионера.

Комиссионер до перечисления на счет комитента валютной выручки может оставить на своем транзитном валютном счете комиссионное вознаграждение и оплатить расходы, понесенные им в процессе исполнения комиссионного поручения.

Расходы в иностранной валюте, а также начисленные в пользу посреднических организаций комиссионные вознаграждения оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки, то есть учитываются в уменьшении базы при расчетах суммы экспортной выручки, подлежащей обязательной продаже.

При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии или агентские договоры по типу договора комиссии. Иначе говоря, комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени.
Таким образом, он является контрактодержателем.
Порядок осуществления расходов в иностранной валюте и обязательной продажи валютной выручки определен в Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (в ред. Указания ЦБ РФ от 29 марта 2006 г. N 1676-У).
(Обратите внимание: с 6 мая 2006 г. обязательная продажа валютной выручки отменена.)
В Инструкции N 111-И указано, что валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу комитентов или принципалов (резидентов), подлежит идентификации посредниками с обязательным предоставлением в уполномоченные банки справки, указанной в п. 3.4 Инструкции.
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов или принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников с обязательной продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на текущие валютные счета посредников.
При перечислении валютной выручки, оставшейся после осуществления обязательной продажи, с транзитных валютных счетов посредников на их текущие валютные счета (с предварительным зачислением на транзитные валютные счета), открытые в других уполномоченных банках, в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников для осуществления посредниками обязательной продажи части валютной выручки и перечисления оставшейся валютной выручки на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов или на текущие валютные счета резидентов - комитентов и принципалов.
Валютная выручка, оставшаяся после осуществления обязательной продажи, перечисляется с транзитных валютных счетов посредников на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов. При этом в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".
Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с данных счетов. Цель такой операции - перечисление на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов для осуществления последними обязательной продажи валютной выручки. В платежном документе ставится отметка "Обязательная продажа не произведена".
Посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:
1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;
2) уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов;
3) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля.
Указанные расходы и иные платежи оплачиваются до осуществления обязательной продажи, то есть уменьшают сумму валютной выручки, подлежащей обязательной продаже.
Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам, заключенным с резидентами - комитентами и принципалами, зачисленные на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие валютные счета посредников.
Таким образом, посредник может:
- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента (принципала);
- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;
- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.
Все эти нюансы оговариваются в договоре комиссии или в дополнительных соглашениях.
Необходимо отметить, что в договоре может быть не предусмотрена обязанность комиссионера (агента) осуществлять обязательную продажу части выручки комитента (принципала). В таком случае он не может требовать возмещения расходов, связанных с продажей валюты.
Если посредник произвел расходы, связанные с реализацией товаров, в рублях, он также не имеет права удерживать валюту комитента на покрытие рублевых расходов. Ведь до обязательной продажи валюты всякое расходование выручки запрещено, за исключением вышеперечисленных затрат.
Несмотря на то, что в настоящее время обязательная продажа валютной выручки отменена, Инструкция N 111-И содержит важные положения о тех случаях, когда посредник может расходовать иностранную валюту в пользу принципала (комитента), то есть в ней указано, какие именно расходы могут быть оплачены посредником в иностранной валюте.
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст. 996 ГК РФ являются собственностью последнего. В бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары". Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции.
Товары, поступившие на комиссию, посредники учитывают на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость полученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату поступления товара.
Выручка от продажи продукции согласно п. п. 5 и 6 ПБУ 9/99 у комитента является доходами от обычных видов деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.
Таким образом, у комитента в бухгалтерском учете выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.
Аналогичная ситуация возникает и при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль. Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Однако с НДС ситуация иная. Согласно новой редакции п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В указанных пунктах речь идет, в частности, о реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Ранее в п. 3 ст. 153 НК РФ было установлено общее правило пересчета полученной выручки в иностранной валюте для всех случаев ее получения - выручка пересчитывалась на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Таким образом, для операций, предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. 3 ст. 153 НК РФ, предусмотрено специальное правило пересчета иностранной выручки.
Данное обстоятельство важно для определения налоговой базы в случае, если по операциям, предусмотренным пп. 1, 2, 3, 8 и 9 п.1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0% в течение 180 (иногда 90) дней (п. 9 ст. 167 НК РФ), при этом оплата за товар не поступила или поступила частично.
Исходя из того что использовать момент оплаты для пересчета иностранной выручки в такой ситуации невозможно, для определения налоговой базы следует руководствоваться следующими положениями:
а) если часть оплаты поступила, то пересчитывать эту выручку по курсу на дату оплаты согласно специальному правилу;
б) для пересчета выручки по неоплаченным суммам руководствоваться общим правилом - то есть пересчитывать выручку на дату отгрузки.
Для комиссионера на основании п. п. 5 и 6 ПБУ 9/99 выручка в сумме комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности.
В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, то есть при передаче товара перевозчику. Кроме того, при передаче товара покупателю комиссионер, участвующий в расчетах, отражает в своем учете кредиторскую задолженность перед комитентом за отгруженный товар.
Как правило, проданные товары оплачиваются в иностранной валюте. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Доходы организации в иностранной валюте в соответствии с п. 6 ПБУ 3/2000 и Приложением к ПБУ 3/2000 принимаются к бухгалтерскому учету по курсу Банка России, действовавшему на дату признания этого дохода.
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с комиссионером".
После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом реализации продукции.
Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом на счете 44 "Расходы на продажу" и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Кроме того, как правило, комиссионер оплачивает таможенное оформление реализуемых товаров.
На основании ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии. Поэтому в данном случае таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции, отражаются как задолженность перед комиссионером по кредиту счета 76.
При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного Банком России на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя согласно п. 11 ПБУ 3/2000, может возникнуть отрицательная или положительная курсовая разница. Она тоже учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты с посредником".
Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.
На основании п. 8 ПБУ 9/99 и п. 12 ПБУ 10/99 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав внереализационных доходов или расходов.
В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов согласно пп. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0%. При реализации продукции на экспорт через комиссионера по договору комиссии для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п. 2 ст. 165 НК РФ.
Суммы НДС, уплаченные комитентом (удержанные комиссионером) в составе комиссионного вознаграждения, подлежат вычету из суммы НДС, которую комитент должен уплатить в бюджет, только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость для посредника является сумма его вознаграждения. При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Например, сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению, выражена в долларах США. В таком случае согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, пересчет осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы (п. 3 ст. 153 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ), то есть либо на дату предоплаты, либо на дату отгрузки.

Пример 35. ЗАО "Корона" передает комиссионеру ООО "Лукошко" для реализации на экспорт партию готовой продукции, себестоимость которой составляет 300 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена продукции составляет 18 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составляет 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). Комиссионер, участвующий в расчетах, удерживает вознаграждение из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя. Продукция реализована комиссионером за минимальную цену.
При таможенном оформлении комиссионер оплачивает таможенную пошлину в размере 26 244 руб., а также таможенные сборы в размере 0,1% в рублях и 0,05% в долларах США от контрактной стоимости товаров. Курс, установленный Банком России на дату поступления товара от комитента, - 29,02 руб. за доллар США; на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ГТД - 29,16 руб. за доллар США, на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки - 29,07 руб. за доллар США.
Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются комитентом.
Субсчет 76-1 применяется для учета расчетов по договору комиссии, 76-2 - для учета расчетов с таможней.
В бухгалтерском учете комиссионера ООО "Лукошко" сделаны следующие проводки:
Дебет 004
- 522 360 руб. (18 000 долл. x 29,02 руб/долл.) - получен товар по договору комиссии;
Дебет 62 Кредит 76-1
- 524 880 руб. (18 000 долл. x 29,16 руб/долл.) - комиссионные товары отгружены иностранному покупателю;
Кредит 004
- 522 360 руб. - товар, принятый на комиссию, списан с забалансового счета;
Дебет 68 Кредит 51
- 26 244 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;
Дебет 76-1 Кредит 68
- 26 244 руб. - отнесена на счет комитента сумма таможенной пошлины;
Дебет 76-2 Кредит 52
- 262,44 руб. (18 000 долл. x 0,05% x 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;
Дебет 76-2 Кредит 52
- 524,88 руб. (18 000 долл. x 0,1% x 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в рублях;
Дебет 76-1 Кредит 76-2
- 787,32 руб. (262,44 руб. + 524,88 руб.) - отнесена на счет комитента сумма оплаченных таможенных пошлин;
Дебет 76-1 Кредит 90-1
- 34 408,8 руб. (1180 долл. x 29,16 руб/долл.) - признан доход в виде комиссионного вознаграждения;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 5248,8 руб. (180 долл. x 29,16 руб/долл.) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 52 Кредит 62
- 523 260 руб. (18 000 долл. x 29,07 руб/долл.) - получена оплата за товар;
Дебет 76-1 Кредит 62
- 1620 руб. (18 000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - переоценена задолженность покупателя и комиссионера перед комитентом, курсовая разница отнесена на счет комитента;
Дебет 91-2 Кредит 76-1
- 106,2 руб. (1180 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.) - отражена курсовая разница по задолженности комитента по комиссионному вознаграждению на дату удержания суммы вознаграждения из полученной экспортной выручки;
Дебет 76-1 Кредит 52
- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) x 29,07 руб/долл.) - перечислена комитенту экспортная выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;
Дебет 51 Кредит 76-1
- 27 031,32 руб. (26 244 + 787,32) - получено возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей.
Денежные средства в иностранной валюте, полученные от иностранного покупателя, первоначально будут зачислены на транзитный валютный счет комиссионера. При этом комиссионер имеет право переводить валютную выручку со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета комитента за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного комиссионером в свою пользу.
В учете ЗАО "Корона" сделаны проводки:
Дебет 45 Кредит 43
- 300 000 руб. - отгружена комиссионеру готовая продукция;
Дебет 76-1 Кредит 90-1
- 524 880 руб. (18 000 долл. x 29,16 руб/долл.) - отражена продажа готовой продукции на экспорт;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 300 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 44 Кредит 76-1
- 26 244 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты экспортной пошлины);
Дебет 44 Кредит 76-1
- 787,3 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты таможенных платежей);
Дебет 44 Кредит 76-1
- 29 160 руб. (1000 долл. x 29,16 руб/долл.) - начислено комиссионное вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76-1
- 5248,8 руб. (180 долл. x 29,16 руб/долл.) - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;
Дебет 76-1 Кредит 51
- 27 031,32 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей;
Дебет 91-2 Кредит 76-1
- 1620 руб. (18 000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения;
Дебет 52 Кредит 76-1
- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) x 29,07 руб/долл.) - получена экспортная выручка от покупателя через комиссионера;
Дебет 19 Кредит 76-1
- 16,2 руб. (180 долл. (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - сторно - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению с учетом курсовой разницы;
Дебет 76-1 Кредит 91-1
- 90 руб. (1000 долл. x (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по комиссионному вознаграждению;
Дебет 68 Кредит 19
- 5232,6 руб. - предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС по удержанному комиссионному вознаграждению.
Суммы НДС, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России.
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ в ред. Закона N 119-ФЗ).

По вопросам возмещения НДС комитентам при экспорте с участием посредника существует обширнейшая арбитражная практика.

Пример 36. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2004 г. по делу N Ф04/1156-180/А67-2004.
ОАО "Восточная транснациональная компания" (далее - общество, ОАО "ВТК") обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском о признании недействительными решений ИМНС России по городу Томску N 4 (далее - Инспекция) об отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. в общей сумме 5,062 млн руб.
Решением от 6 декабря 2002 г. исковые требования удовлетворены. Вынося решение, суд посчитал, что представленные истцом документы свидетельствуют о том, что он обоснованно воспользовался правом, предусмотренным ст. ст. 164, 165 НК РФ. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие необоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов за март и апрель 2002 г.
Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, заявив, что основания для принятия решений о возмещении обществу из бюджета НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. отсутствовали.
Инспекция указала, что основанием для вынесения решения об отказе обществу в возмещении НДС явились следующие обстоятельства:
- документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают тот факт, что комиссионером (ООО ТД "Финко") была реализована нефть ОАО "ВТК";
- общество не представило документы, подтверждающие оплату экспортируемого товара иностранным покупателем Sibenko S.A. Судом при принятии решения были приняты в качестве доказательств аккредитивы, которые отсутствовали у налоговой инспекции на момент проведения проверки и вынесения решения об отказе в возмещении;
- инвойс N 010/vtk общества представлен на иностранном языке без нотариально заверенного перевода;
- согласно представленным обществом маршрутным поручениям, грузополучателем нефти является общество для Sibenko S.A., тогда как вышеуказанным контрактом такие условия не оговорены.
Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции о неправомерном отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г., исходя из следующего.
При рассмотрении спора по существу судом установлено, что обществом представлены в Инспекцию все требуемые ст. 165 НК РФ документы.
Доводы Инспекции о недоказанности зачисления валютной выручки по декларации за март 2002 г. несостоятельны.
Как установлено судом, реализация нефти в марте 2002 г. осуществлялась на основании договора комиссии N 51-05ф от 1 декабря 2001 г., заключенного между ОАО "ВТК" (Комитент) и ООО Торговый Дом "Финко" (Комиссионер).
Исполнение договорных обязательств подтверждается отчетом комиссионера и представленным контрактом N СО 002/01 от 10 июля 2001 г., заключенным между ООО "Торговый Дом "Финко" (продавец) и фирмой Sibenko S.A. Поступление валютной выручки по указанному контракту на счет в российском уполномоченном банке подтверждается выписками ЗАО "Газпромбанк", г. Томск:
- от 6 марта 2002 г. о зачислении на счет ООО Торговый Дом "Финко" 490 000 долларов США - суммы, эквивалентной 15 185 541 руб.;
- от 18 апреля 2002 г. о поступлении на счет комиссионера 274 678,97 доллара США - суммы, эквивалентной 8 556 716,87 руб. Таким образом, зачисление валютной выручки подтверждено материалами дела.
Доводы кассационной жалобы о внесении изменений в аккредитив N 42-014742 отклоняются судом, так как опечатка (техническая ошибка) не является правопрекращающим фактом кроме того, банком была исправлена опечатка и титульный лист аккредитива N ВАНА 42-014742 был представлен суду.
Доводы налогового органа в части непредставления налогоплательщиком перевода инвойса несостоятельны. В силу ст. ст. 31 и 88 НК РФ налоговый орган должен был запросить у налогоплательщика заверенный надлежащим образом перевод инвойса. Нотариально заверенные переводы инвойсов были представлены налогоплательщиком к возражениям на заключение налогового органа.
Таким образом, отказ налоговой инспекции в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. необоснован. Решения Инспекции об отказе правомерно признаны судом недействительными.

Необходимо отметить, что в случае, если комиссионер не исполняет обязанности по перечислению выручки комитента на его счет, ему также могут быть присуждены штрафные санкции (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2004 г. по делу N Ф09-259/03-ГК).

Еще по теме § б. Экспорт товаров через комиссионера или агента:

1. § ж. Комиссионеры, выступающие в качестве налоговых агентов по НДС
2. 16.4.3. Составление счета-фактуры комиссионером (поверенным, агентом)
3. 5.10. Налог на добавленную стоимость при экспорте товаров
4. § 2. Осуществление валютного контроля при экспорте товаров
5. 10.1. Особенности исчисления НДС при экспорте готовой продукции и товаров
6. 2. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ ВАЛЮТНОГО КОНТРОЛЯ ПРИ ЭКСПОРТЕ И ИМПОРТЕ ТОВАРОВ