Бюджетные забалансовые счета. Как вести бухучет на забалансовых счетах в бюджетном учреждении

Забалансовый счет 27 входит в План счетов, предназначенный для бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Что такое забалансовый счет, какие ценности переносятся за баланс на счет 27, как с ним работать рассмотрим в этой статье.

Особенности забалансовых счетов

Для забалансовых счетов характерно ведение учета в простой форме, когда суммы активов и обязательств, вынесенных за баланс, проходят только по кредиту или только по дебету забалансового счета, корреспонденции при этом не используются. Бюджетные организации ведут учет, используя свой План счетов, утвержденный приказом Минфина РФ от 01.12.2010 №157 н, и инструкцию к нему.

Просмотреть план счетов, применяемый бухгалтерией бюджетной организации, ознакомиться с действующими нормами его применения можно в статье .

Для чего применяются забалансовые счета в бюджете? Основная их цель — накопление и сохранение информации для оперативного и достоверного управленческого учета. Для учета и контроля над ценностями, не принадлежащими организации, которые данное учреждение использует временно, но отвечает за их сохранность. Раздел 7 инструкции по применению счетов в бюджетном учете и регламентирует применение забалансовых счетов. В нем указан перечень ценностей, которые должны учитываться организацией, но не в составе балансовых ценностей. Кроме того, учреждение вправе расширять список этих ценностей и забалансовых счетов в случае необходимости.

Какие забалансовые счета применяются в бухгалтерском учете коммерческих организаций, какими документами регламентируется порядок учета на них, см. в статье .

Использование забалансового счета 27 в учете

Забалансовый счет бюджетной организации 27 именуется «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». Он предназначен для сбора и хранения информации по выданным работникам:

• фирменной одежде;
• спецобмундировании;
• обуви;
• иному вещевому имуществу, необходимому сотрудникам организации для работы.

Перечисленные ценности должны быть переданы в личное пользование сотрудника именно для выполнения им своих служебных обязанностей. При этом сотрудник должен отвечать за сохранность этих ценностей. Таким образом, главная цель введения забалансового счета 27 — контроль над имуществом, переданным сотруднику. Эти ценности списываются с балансового учета, выдаются обязательно в личное пользование под личную ответственность сотрудника.

В бухгалтерском учете поступление имущества в личное пользование сотрудника отражается по дебету счета 27, выбытие, соответственно, по кредиту. Согласно инструкции к счетам бюджетного учета, ценности принимаются к учету на счет 27 по их балансовой стоимости, по ней же происходит и их списание с учета за балансом. Порядок использования счета 27, список возможных к учету на нем ценностей должны быть прописаны в учетной политике организации. В ней же должен быть указан перечень первичных документов, которые формируются для передачи ценностей сотруднику в распоряжение, а также для их выбытия с забалансового счета.

Передачу ценностей в личное пользование нужно оформлять, соблюдая правила, по которым работник несет индивидуальную материальную ответственность. При применении забалансового счета 27 должен быть организован аналитический учет по виду ценностей, их пользователям, количеству и стоимости. Для целей такого учета используется Карточка количественно-суммового учета материальных ценностей (форма по ОКУД 0504041).

Инвентаризация бюджетных забалансовых счетов

В бухучете применение забалансовых счетов является обязательным. Учреждения обязаны проводить инвентаризацию всего своего имущества и обязательств для формирования достоверной информации финансового положения. Инвентаризируются ценности, обязательства и активы, числящиеся за балансом организации, так же и в такие же сроки, как и находящиеся на балансе.

Подробнее о том, надо ли инвентаризировать имущество, находящееся за балансом, см. в статье .

Итоги

Забалансовый счет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» используется в бюджетных учреждениях для учета и контроля над материальными ценностями, переданными сотрудникам для исполнения с их помощью своих служебных обязанностей. Данный учет должен вестись детально по каждому виду ценностей, отдельно по сотрудникам, количеству и суммам.

Ни для кого не секрет, что основные средства, стоимость которых ниже определенной границы, учитываются на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации". То есть в общем случае поступившее в госучреждение основное средство принимается к учету на балансовый счет 101 00 "Основные средства" и списывается при вводе в эксплуатацию на забалансовый счет 21. Но что делать, когда вам передают уже числящееся за балансом основное средство? "Прогнать" его сначала через балансовый счет 101 00? Сразу учесть за балансом? В новой статье рассмотрим особенности принятия имущества, подлежащего учету на забалансовом счете 21 "Основные средства в эксплуатации".

Классическая ситуация: передача с забалансового счета 21

Если Вам передали основное средство стоимостью менее 10 000 рублей включительно, числящееся у предыдущего правообладателя на забалансовом счете 21, принимайте его к учету также на забалансовый счет 21. Это объясняется следующим образом.

К примеру, может быть определена такая запись:

• Дебет 0 104 ХХ 410 Кредит 0 101 ХХ 410.

Аналогичным образом специалисты финансового ведомства предлагали списывать амортизацию по введенным в эксплуатацию основным средствам до 2009 года, по которым поменялись стоимостные критерии для начисления амортизации (п. 3.1 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина РФ от 10.04.2009 N 02-06-07/1505). Обратите внимание: данные разъяснения в настоящее время действующими не являются, поэтому опереться на них в полной мере нельзя. Их можно использовать только, как вариант отражения в аналогичной ситуации.

Статья подготовлена

Если у вас возникли вопросы по данной теме, обсудите их с нашим экспертом по бесплатному номеру 8-800-250-8837 . Ознакомиться со списком наших услуг можно на сайте УчётвБГУ.рф . Также вы можете , чтобы первыми узнавать о новых полезных публикациях.

В 2018 года на забалансовых счетах учитывайте объекты, которые не закреплены на праве оперативного управления, временно находящиеся в учреждении и не принадлежащие ему, а также бланки строгой отчетности. При введении учета необходимо руководствоваться не только Инструкцией № 157н в редакции от 8 мая 2018 г., но и федеральными стандартами.

Рассмотрим, как применять в учете госучреждений забалансовые счета. Смотрите особенности учета на забалансовых счетах учреждений и проводки. Для удобства вы можете скачать .

Забалансовые счета бухгалтерского учета учреждений

Операции на забалансе проводят по правилу:

• по дебету - приход,
• по кредиту - расход.

На заметку

Инвентаризацию на забалансовых счетах проводите в порядке и в сроки, установленные для объектов, учитываемых на балансе

Последние изменения в забалансовых счетах

С начала 2018 года в учете на забалансовых счетах ввели четыре важных изменения.

1. Расширили список объектов, которые нужно учитывать на счете 01.
2. Уточнили счет 21. На нем теперь нужно отражать списанные основные средства стоимостью до 10 тыс. руб.
3. Дополнили, что на счетах 25 и 26 учитывают имущество, которое передали в операционную аренду.
4. Ввели новый счет 29. Он предназначен для расчетов по субсидиям на покупку жилья.

Учет арендованного имущества на забалансовом счете

В течение срока действия договора аренды права на имущество, которое передали, остаются у арендодателя. Он продолжает учитывать его на балансе. Исключение – по договору арендатор выкупает имущество.

Важно запомнить!

С 1 января 2018 г. для учета объектов, полученных в аренду, забалансовый счет 01 не применяйте

В бухучете передачу в аренду имущества, в том числе непроизведенных активов, отразите как внутреннее перемещение между аналитическими счетами счета 100 00.

Дополнительно имущество, которое сдаете в аренду, отразите на забалансе – по стоимости, которая указана в первичном учетном документе (акте приема-передачи):

• на счете 25 отразите имущество, которое передали в операционную аренду,
• на счете 26 – имущество, которое передали в операционную аренду по договору безвозмездного пользования.

Как отразить в бухучете

Передачу имущества в аренду отразите проводками:

Дт 0 101 ХХ 310 Кт 0 101 ХХ 310

• переданы в аренду основные средства;

Дт 0 103 ХХ 330 Кт 0 103 ХХ 330

• переданы в аренду непроизведенные активы;

Увеличение забалансового счета 25 (26)

• отражено за балансом имущество, которое сдали в аренду.

Доходы от сдачи имущества в операционную аренду относите на подстатью КОСГУ 121, а в бухучете - на счете 205 21.

Дт 2 205 21 560 Кт 2 401 40 121

• начислен предстоящий доход по договоруаренды (в сумме платежей за весь срокаренды);

Дт 2 401 40 121 Кт 2 401 10 121

• учтены в составе текущих доходов арендные платежи (в сумме арендной платы – ежемесячно или по графику платежей).

Учет спецодежды на забалансовом счете

Трудовой кодекс обязывает работодателей обеспечить работников спецодеждой, которые работают:

• с вредными и опасными условиями труда;
• в особых температурных условиях;
• с загрязнениями.

При передаче спецодежды сотрудникам в личное пользование для служебных целей учтите ее на счете 27. Сделайте это на основании требовании-накладной () или ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (). Одежду учитывайте по балансовой стоимости весь период, пока сотрудник их использует. Дополнительно на каждого сотрудника, который получил СИЗ, заполните карточку (книгу) учета выдачи имущества в пользование (ф. 0504206).

Учет на счете 27 ведите методом простой записи. Ставите спецодежду на учет – отразите увеличение по счету, списываете – уменьшение. Аналитический учет по счету – в карточке количественно-суммового учета () в разрезе пользователей СИЗ, мест нахождения, вида, количества и стоимости.

Чтобы списать спецодежду с забаланса, нужен акт о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Его составляет специально созданная комиссия в двух экземплярах (для бухгалтерии и для сотрудника). В нем указывают причину, почему списали СИЗ. Например, истек срок носки или физический износ.

Забалансовый счет 21 в бюджетном учете

Используйте счет 21, чтобы отразить основные средства стоимостью до 10 тыс. руб., списанные с баланса. Исключение - недвижимость и объекты библиотечного фонда.

Порядок учета имущества на счете 21 установите в учетной политике. Например, пропишите, в какой оценке учреждение будет учитывать объекты:

• в условной оценке– 1 руб. за один объект;
• по балансовой стоимости основного средства, которое ввели в эксплуатацию.

Аналитический учет ведите в Карточке количественно-суммового учета (ф. 0504041). Инвентарную карточку () на основные средства до 10 тыс. руб. не открывайте.

Объекты со счета списывайте по решению комиссии на основании акта приема-передачи либо акта о списании.

Как учитывать материальные ценности на хранении

На счете 02 отражайте объекты, которые не соответствуют критериям актива. К ним относятся:

1. Материальные ценности:

• принятые на хранение или в переработку. Например, имущество пациентов больницы, стройматериалы заказчика у учреждения-подрядчика;
• изъятые в возмещение ущерба, задержанные таможенными органами и не помещенные на склад временного хранения.

2. Имущество:

• полученное в качестве дара, бесхозяйное имущество – до момента обращения в собственность государства или передачи собственнику;
• которое списали с баланса, до демонтажа или ликвидации.

Материальные ценности поставьте на учет на основании первичного документа, который подтверждает их получение. Например, акта приема-передачи, договора. Стоимость объектов определите из полученных документов. Если оформили акт в одностороннем порядке, то материальные ценности учтите в условной оценке: один объект – 1 рубль.

Учет ведите в Карточке количественно-суммового учета в разрезе владельцев (заказчиков), по видам, сортам, местам хранения.

Вносящий изменения в Инструкцию, утвержденную приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н). Изменения распространяют свое действие на 2018 год, то есть применяются с 1 января текущего года. Среди всего прочего изменения коснулись забалансового счета 02, который теперь даже называется несколько иначе - "Материальные ценности на хранении". О нем и поговорим в статье.

Для чего нужен забалансовый счет 02?

Перечень имущества, подлежащего учету на забалансовом счете 02, приведен в п. 335 Инструкции № 157н . Это:

• материальные ценности учреждения, не соответствующие критериям активов;
• материальные ценности, принятые учреждением на хранение, в переработку;
• материальные ценности, полученные (принятые к учету) учреждением до момента обращения их в собственность государства и (или) передачи указанного имущества собственнику (имущество, полученное в качестве дара, бесхозяйное имущество и т. п.);
• материальные ценности, изъятые в возмещение причиненного ущерба, за исключением материальных ценностей, являющихся согласно законодательству Российской Федерации вещественными доказательствами и учитываемых обособленно;
• материальные ценности, изъятые (задержанные) таможенными органами и не помещенные на склад временного хранения таможенного органа;
• имущество, в отношении которого принято решение о списании (прекращении эксплуатации), в том числе в связи с физическим или моральным износом и невозможностью (нецелесообразностью) его дальнейшего использования, до момента его демонтажа (утилизации, уничтожения).

Как видно, последними изменениями никакие типы имущества, учитывающиеся на забалансовом счете 02, не исключены. А наоборот, данный перечень дополнился материальными ценностями, не соответствующими критериям активов.

Отметим, что перечень учитываемого на забалансовом счете 02 имущества, приведенный в п. 335 Инструкции № 157н , открытый. Например, специалисты финансового ведомства предлагают относить на него заменяемую в результате модернизации запасную часть, переданную исполнителем работ учреждению до принятия решения о ее дальнейшем функциональном назначении (использовании, реализации и т. д.) (письмо Минфина России от 28.02.2018 № 02-06-10/12969).

Выявление "неактивов" в бухгалтерском учете

Напомним, что активом признается имущество, включая наличные и безналичные денежные средства, принадлежащее учреждению и (или) находящееся в его пользовании, контролируемое им в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод (п. 36 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" , утвержденного ).

Объекты основных средств, не отвечающие понятию актива, учитываются на забалансовых счетах (п. 8 Федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства" , утвержденного ). Информация о таких объектах основных средств подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В то же время, отдельные объекты имущества, которые находятся у субъекта учета не для целей их эксплуатации (не приносят полезного потенциала, не обеспечивают получения экономических выгод), но обеспечивают выполнение учреждением отдельных функций подлежат отражению в составе основных средств (п. 3 Методических рекомендаций по применению Стандарта "Основные средства" , доведенных ).

Пункт 8 Стандарта "Основные средства" применяется в системном взаимодействии с п. 335 обновленной Инструкции № 157н . То есть п. 335 уточняет, на каком именно счете (забалансовый счет 02) следует учитывать "неактивы".

Иным словами, если в отношении имущества установлено, что дальнейшая эксплуатация неэффективна, проведение ремонта, восстановление не планируется, то оно может быть не признано активом и списано на забалансовый счет 02.

Для выявления имущества, не соответствующего понятию актива, в учреждении проводится инвентаризация. При этом это может быть как инвентаризация, проводимая в целях формирования годовой отчетности, по иным обязательным основаниям*(1) , так и в течение года - по мере необходимости (последний абзац п. 3 Методических указаний).

Оформление проведенной инвентаризации в целях выявления "неактивов"

В связи с введением Стандартов "Основные средства", "Концептуальные основы" были изменены положения Приказа Минфина России от 30.03.2015 № 52н (далее - Приказ № 52н) в части заполнения Инвентаризационной описи (сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087). Кроме того, названным приказом определяется и порядок заполнения данного документа (Приложение № 5 к Приказу № 52н).

______________________
*(1) Обязательные случаи проведения инвентаризации перечислены в п. 81 Стандарта "Концептуальные основы" .

Статья подготовлена

Если у вас возникли вопросы по данной теме, обсудите их с нашим экспертом по бесплатному номеру 8-800-250-8837 . Ознакомиться со списком наших услуг можно на сайте УчётвБГУ.рф . Также вы можете , чтобы первыми узнавать о новых полезных публикациях.

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2011, N N 1, 2

УЧЕТ НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

В практической деятельности бюджетных учреждений нередко возникают ситуации, при которых поступившее имущество фактически находится на территории (в зданиях и помещениях) учреждения, но ему не принадлежит. При этом имущество может использоваться в основной и приносящей доход деятельности. К этой же категории активов можно отнести дебиторскую задолженность, которая оценивается в условных значениях либо подлежит получению на особых условиях (при возникновении дополнительных обстоятельств).

При осуществлении отдельных хозяйственных операций могут возникать условные обязательства, необходимость удовлетворения которых может наступать при соблюдении ряда дополнительных условий.

Кроме того, при осуществлении некоторых операций (групп операций) возникает необходимость дополнительного контроля за расходованием материальных, денежных и приравненных к ним средств.

Во всех перечисленных случаях имущество и обязательства учреждения отражаются особым порядком.

Активы, которые не принадлежат учреждению на праве оперативного управления, подлежат учету на забалансовых счетах. Кроме того, за балансом учитываются бланки строгой отчетности (не являющиеся денежными документами), а также обязательства выданные и полученные.

Учет на забалансовых счетах ведется по простой системе. Забалансовые счета не имеют дебета и кредита, по ним отражаются только два вида проводок - зачисление ценностей, поступивших в учреждение на определенный срок, и списание этих ценностей при возникновении соответствующих обстоятельств. Двойная система бухгалтерского учета в данном случае не применяется.

Все товарно-материальные ценности, а также арендованные основные средства, учтенные на забалансовых счетах, инвентаризируются в порядке и в сроки, установленные для ценностей, учитываемых на балансе.

Открытие обособленного забалансового счета для учета учебных предметов военной техники (как это было в предыдущей Инструкции по бюджетному учету) действующей Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н, не предусмотрено. Таким образом, в учреждениях, не являющихся подразделениями силовых ведомств, все виды оборудования и предметы, находящиеся в тирах, на спортивных стрельбищах, в кабинетах военных дисциплин учебных заведений и т.п., учитываются порядком, установленным для учета соответствующих видов имущества (объектов основных средств или материальных запасов). Порядок учета военной техники в частях и соединениях Минобороны России, МВД России и других силовых ведомств регулируется указаниями соответствующих органов этих министерств.

При организации учета по отдельным забалансовым счетам следует учитывать следующие особенности.

Счет 01 "Основные средства в пользовании". На этом счете учитываются объекты основных средств, принятые учреждением с правом их пользования без закрепления полученного имущества в оперативное управление: по договору аренды (найма) и (или) в безвозмездное пользование.

Основные средства, принятые от сторонних организаций по договору в аренду, учитываются на счете 01 "Арендованные основные средства" в стоимости, предусмотренной договором на аренду. Аналитический учет арендованных основных средств ведется по арендодателям по каждому объекту основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Учет арендованных объектов основных средств, как правило, означает, что расходы по их капитальному ремонту должны осуществляться за счет средств арендодателя. Исключение могут составлять случаи, когда договором аренды прямо установлена обязанность арендатора проводить ремонт, а также определены условия возмещения арендодателем осуществленных затрат. Эти расходы отражаются в системном учете и списываются за счет источников их финансирования порядком, установленным для списания аналогичных расходов, осуществленных в отношении объектов основных средств, принадлежащих учреждению на праве собственности или оперативного управления.

При учете арендованных основных средств следует учитывать, что при осуществлении бюджетным учреждением предпринимательской и иной приносящей доход деятельности могут использоваться такие виды аренды, как долгосрочная и финансовая (лизинг). В этих случаях условиями договора чаще всего предусматриваются передача основных средств на баланс арендополучателя (лизингополучателя), а также возможность последующего выкупа арендованных объектов. При этом стоимость принятых в аренду объектов основных средств отражается на соответствующих субсчетах к счету учета объектов основных средств и за балансом не отражается.

Счет 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На этом счете учитываются товарно-материальные ценности, принятые учреждением на ответственное хранение, включая спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских и конструкторских работ по договорам.

При передаче оборудования со склада в научное подразделение для выполнения работ по теме (договору) кредитуется счет 010505000 и дебетуется счет 010604340. Учитываются эти предметы на забалансовом счете 02 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Если специальное оборудование передается заказчиком, то по счету 010505000 в бюджетном учреждении его стоимость не проводится. Соответственно, стоимость оборудования не включается и в себестоимость выполненных научно-исследовательских работ. Однако на забалансовом счете 02 оно учитывается в любом случае.

Если после завершения работы по теме (договору) спецоборудование не возвращается заказчику, то оно оценивается по рыночным ценам на дату оприходования, а имущество, произведенное в самой организации, - по стоимости его изготовления (фактические расходы, связанные с производством объекта имущества) и учитывается по дебету соответствующих счетов учета основных средств или материальных запасов. Стоимость этого оборудования списывается с забалансового счета 02.

Если же заказчик требует передачи оборудования, то процесс передачи в системном учете не отражается - стоимость передаваемого оборудования списывается с забалансового счета 02.

Аналитический учет материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения по договорным ценам или ценам приобретения.

На данном счете учитываются также сырье и материалы, принятые в переработку по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и месту их нахождения на Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей.

Помимо ситуаций, перечисленных в характеристике счета 02, необходимость принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение (на забалансовый учет) возникает, как правило, в следующих случаях:

Получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым учреждение на законных основаниях отказалось от акцепта счетов платежных требований и их оплаты;

Получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты;

Принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам.

Право на отказ от акцепта счетов платежных требований и их оплаты возникает как следствие права на отказ в принятии товаров, работ или услуг покупателем или заказчиком. Возможность подобного отказа подробно урегулирована нормами отдельных статей части второй Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

В частности, по договору купли-продажи покупатель вправе отказаться от исполнения договора и приемки товара в случае нарушения продавцом условия о количестве товара, условия об ассортименте товаров, при передаче товара ненадлежащего качества, а также при передаче некомплектного товара.

В перечисленных случаях в соответствии со ст. 483 ГК РФ получатель не должен принимать товар, но в соответствии с нормами ст. 514 покупатель (или получатель по договору поставки) обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика. Поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику. Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, реализацией товара или его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком. При этом средства, вырученные от реализации товара, передаются поставщику за вычетом причитающегося покупателю.

Запрет на расходование полученных, но не оплаченных товаров может быть установлен только конкретным хозяйственным договором, т.е. в случае, когда подобной оговорки в договоре нет, покупатель (получатель, заказчик) может использовать полученные ценности по своему усмотрению.

В бюджетных учреждениях на забалансовом счете 02, в частности, может учитываться имущество, ранее отраженное в составе активов в пути. Отнесение стоимости имущества на счета учета активов в пути не означает, что в будущем они должны быть обязательно оприходованы по соответствующим счетам учета имущества. В случае если поступившие активы являются неукомплектованными, на них отсутствует необходимая сопроводительная документация или наличествуют другие условия, поступившее имущество не приходуется, а принимается на ответственное хранение и отражается за балансом.

При определенных условиях готовая продукция может учитываться на забалансовом счете 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На счете 02 учитывается оплаченная покупателями готовая продукция, которая оставлена на ответственном хранении, оформлена сохранными расписками, но не вывезена по причинам, не зависящим от организаций (покупателей). Стоимость продукции списывается со счета 02 после ее вывоза покупателем (или отправки поставщиком - бюджетным учреждением, если договором установлена обязанность вывоза транспортом поставщика).

Товарно-материальные ценности учитываются на счете 02 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах платежных требований.

В случае выявления недостачи имущества, учитываемого на счете 02, - в результате проведенной инвентаризации или при приемке имущества собственником - материальная ответственность работников, ответственных за сохранность активов, учтенных за балансом, возникает в общем порядке, установленном трудовым законодательством. Однако в данном случае суммы недостачи по балансовой стоимости на счет учета доходов от собственности не относятся, а стоимость утраченного или пришедшего в негодность имущества относится на счет учета недостач в корреспонденции со счетами учета прочей кредиторской задолженности. Суммы претензий поставщика могут быть возмещены учреждением независимо от полноты взыскания сумм недостачи с виновных лиц.

По окончании работ, для выполнения которых учреждению передано спецоборудование, данный вид активов может быть либо передан собственнику, либо оставлен (по условиям договора на выполнение научно-исследовательских работ) в распоряжении учреждения, выполнявшего работы. В любом случае стоимость спецоборудования с забалансового счета 02 должна быть списана.

На счете 02 также учитывается стоимость сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых учреждением-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство (например, на счете 010606000), отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). По завершении работ по переработке давальческого сырья со счета учета затрат на счет учета доходов списывается фактическая себестоимость произведенных расходов. Одновременно со счета 02 списывается стоимость ранее учтенных материальных запасов.

Коммерческие организации на аналогичном забалансовом счете учитывают товары, которые продаются на условиях договора комиссии, поручения или агентирования. В бюджетных учреждениях подобные способы торговли пока достаточного развития не получили. Однако весьма вероятно, что в недалекой перспективе, с развитием новых организационно-правовых форм бюджетных учреждений, будет использоваться и такая схема продаж (осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности). В подобной ситуации, по мнению автора, использование забалансового счета 02 также будет правомерным (независимо от того, будет ли это установлено новыми нормативными документами, регулирующими ведение бюджетного учета в различных видах бюджетных учреждений).

Счет 03 "Бланки строгой отчетности". В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету к бланкам строгой отчетности относятся: квитанционные книжки, аттестаты, дипломы, бланки удостоверений и т.п. - в соответствии с перечнями, утвержденными федеральными органами исполнительной власти.

По условной оценке (1 руб. за бланк) оцениваются только бланки, не имеющие номинальной стоимости. При этом Инструкция по бюджетному учету не уточняет, что имеется в виду под отдельным бланком - например, квитанционная книжка или один комплект квитанции (квитанция, корешок и копия). По мнению автора, бланком следует считать отдельный комплект или бланк. Например, стандартная квитанционная книжка должна оцениваться в 33 руб. Подобная оценка позволит осуществить дополнительный контроль за бланками квитанционных книжек, в которых имеют отклонения от стандарта, например, 32 или 34 комплекта.

В том случае, когда бланки строгой отчетности имеют номинальную стоимость (например, билеты на зрелищные мероприятия), на счете 03 их целесообразно учитывать по этой стоимости. При этом расходы по изготовлению бланков относятся на счета учета расходов на прочие услуги (040101226). Кроме того, должен быть организован раздельный учет бланков в зависимости от того, в какой деятельности - основной или предпринимательской - эти бланки используются.

В данном случае возникает вопрос: по какой стоимости следует передавать такие бланки под отчет? По мнению автора, передачу бланков строгой отчетности, имеющих номинальную стоимость, подотчетным лицам следует проводить по номинальной стоимости. При этом решается проблема определения суммы ущерба в случае утери или порчи бланков. Схема бухгалтерских проводок (на примере кинобилетов) может быть следующей:

Д-т сч. 020809560 "Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг) К-т сч. 040101180 "Прочие доходы" - на сумму номинальной стоимости билетов, переданных под отчет.

Одновременно делается проводка:

К-т сч. 03 - на сумму номинальной стоимости выданных бланков;

Д-т сч. 020104510 "Поступления в кассу" К-т сч. 02080966 "Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих услуг" - на сумму выручки от реализации билетов, сданной в кассу бюджетного учреждения.

Прочие проводки (по списанию фактической себестоимости оплаченных услуг, начислению налогов и т.п.) оформляются в соответствии с видом деятельности и требованиями отраслевых или ведомственных инструкций.

Отметим, что отраслевыми, ведомственными инструкциями или внутренним распорядительным документом руководителя учреждения (на основании требований вышестоящих органов - распорядителей бюджетных средств) может быть установлен порядок, в соответствии с которым билеты на зрелищные и т.п. мероприятия должны учитываться на счете учета денежных документов. В этом случае записи по забалансовому счету не производятся. Однако при этом следует считаться с необходимостью применения искусственных схем бухгалтерских проводок, так как отражение стоимости билетов по номинальной стоимости возможно только в корреспонденции со счетом учета доходов.

Если билеты в кино и другие платные культурные мероприятия на счете учета денежных документов не учитываются, то расходы на их изготовление относятся на расходы учреждения по соответствующему виду деятельности (основной или предпринимательской). Билеты учитываются на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности".

Счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов". На этом счете учитывается задолженность неплатежеспособных дебиторов в течение пяти лет с момента ее списания в порядке, установленном законодательством, с балансового учета учреждения (иного срока, установленного законодательством) для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников.

Суммы, учтенные на счете 04, списываются в следующих случаях:

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов - на дату возобновления взыскания;

При поступлении средств на погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов - на дату администрирования указанных поступлений;

По истечении пяти лет наблюдения за состоянием задолженности.

Списание с баланса (в системном учете) сумм дебиторской задолженности осуществляется в следующем порядке.

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя учреждения.

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, списываются следующими проводками:

Дебет счета учета доходов (например, 040101180) кредит счетов учета дебиторской задолженности (по соответствующим аналитическим счетам, открываемым к счетам 020500000 - 020700000). Проводка оформляется на сумму задолженности, числящуюся в бухгалтерском учете.

Списание указанным порядком дебиторской задолженности подотчетных лиц действующим законодательством и документами системы нормативного регулирования бюджетного учета не предусмотрено.

Должностные лица, виновные в пропуске сроков исковой давности, могут быть привлечены к дисциплинарной ответственности или материальной ответственности в соответствии с действующим законодательством (при наличии в их действиях признаков, позволяющих установить причинно-следственную связь между действиями этих лиц и пропуском сроков исковой давности).

В этом случае дебиторская задолженность не списывается на счета учета расчетов по недостачам, а по счету учета соответствующего вида доходов делается дополнительная проводка:

Дебет счетов учета расчетов по недостачам кредит счета учета прочих доходов - на сумму материального ущерба, обращенного к взысканию с виновных лиц.

Использование подобной схемы обусловлено тем, что, во-первых, привлечение должностных лиц к материальной ответственности может быть произведено не в полном размере, а, во-вторых, отнесение сумм ущерба на счет виновных лиц не означает возникновения оснований для автоматического списания дебиторской задолженности со счета 04. Словом, вероятность полного взыскания сумм просроченной дебиторской задолженности не исключается.

Гражданским законодательством установлен общий срок исковой давности три года. Положениями отдельных законодательных актов, а также конкретными условиями хозяйственных договоров могут быть установлены иные сроки исковой давности.

Задолженность по недостачам и хищениям материальных ценностей и денежных средств, во взыскании которой отказано судом, а также прочие долги, признанные безнадежными к получению, списываются на уменьшение финансирования или средств, образованных из прибыли.

Основанием для списания сумм просроченной задолженности, учтенной на забалансовом счете 04, является погашение этой задолженности (за счет дебиторов, а не за счет взыскания сумм материального ущерба с виновных лиц) или истечение пяти лет с момента зачисления задолженности на данный забалансовый счет (или восьми лет - в общем случае - с момента ее возникновения).

Счет 05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению". Счет 05 может быть открыт только у вышестоящей организации, оплатившей поставку.

Для учета расчетов между главными распорядителями, распорядителями (заказчиками) и поставщиками по централизованному снабжению материальными ценностями учреждений ч. IV Инструкции по бюджетному учету установлена следующая схема бюджетных записей:

Расчеты с поставщиком за материальные ценности в порядке централизованного снабжения учреждений заказчик учитывает на счетах учета расчетов (включая счета учета выданных авансов) и счете учета выбытия денежных средств со счетов в банке;

На основании полученных от поставщика оправдательных документов (счетов, накладных и др.) на отправленные ценности грузополучателю заказчик на сумму этих ценностей производит запись по счету учета внутренних расчетов и расчетов с поставщиком. При этом увеличиваются задолженность заказчика перед поставщиком и дебетовое сальдо учета внутренних расчетов;

Образовавшаяся кредиторская задолженность списывается за счет ранее выданных авансов (если они выдавались) или посредством списания средств оплаты со счета учета денежных средств в банке;

Учреждение (получатель имущества) при поступлении имущества отражает его стоимость по соответствующему аналитическому счету, открываемому к счету 010600000 (в зависимости от вида имущества), и по кредиту счета учета внутренних расчетов. При этом возвратная тара учитывается обособленно и в состав фактической себестоимости полученных материальных запасов или первоначальной стоимости полученных объектов основных средств не включается.

Таким образом, на уровне учреждения и заказчика незакрытыми остаются счета учета внутренних расчетов (счета учета нефинансовых и финансовых активов закрытию не подлежат, и остатки на них являются переходящими). При составлении сводной бюджетной отчетности вышестоящей организацией (распорядителем, оплатившим поставку) дебетовое (в учете заказчика) и кредитовое (в учете получателя) сальдо по внутренним расчетам взаимопогашается.

Из характеристики счета 05 следует, что за балансом учитывается стоимость материальных ценностей, оплаченных вышестоящим учреждением - заказчиком в период между отгрузкой этих ценностей и получением подтверждения об их оприходовании.

Книге учета материальных ценностей, оплаченных в централизованном порядке, по каждому учреждению (грузополучателю).

Счет 06 "Задолженность учащихся и студентов за невозвращенные материальные ценности". На этом счете учитывается задолженность за учащимися и студентами за невозвращенное ими обмундирование, белье, инструменты и другие ценности.

Аналитический учет по счету ведется по каждому учащемуся и студенту на Карточке учета средств и расчетов.

Списание с баланса учебного заведения материальных ценностей, числящихся за выбывшими учащимися и студентами, производится на основании приказа об их отчислении. Не возвращенные учащимися и студентами материальные ценности принимаются на забалансовый учет.

Необходимость обособленного учета сумм потерь от недостач и порчи материальных ценностей на забалансовом счете обусловлена практической невозможностью взыскания этих сумм с лиц, которым заработная плата не начисляется и с которыми договоры о полной материальной ответственности не заключаются.

С забалансового счета суммы задолженности списываются при возмещении студентами и учащимися сумм причиненного ущерба. Поскольку с баланса эти ценности уже списаны, то в системном учете поступившие суммы должны быть отражены в составе доходов:

Д-т сч. 020104510 "Поступления в кассу" или 020101510 "Поступления на банковские счета" К-т сч. 040101172 "Доходы от реализации активов" (или 040101180 "Прочие доходы").

В случае возникновения обстоятельств, препятствующих возмещению задолженности, она списывается с забалансового счете порядком, установленным для списания задолженности, безнадежной к взысканию.

Счет 07 "Переходящие награды, призы и кубки". За балансом учитываются переходящие призы, знамена, кубки, учрежденные сторонними организациями (учреждениями, федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления, коммерческими и некоммерческими организациями) и получаемые от них для награждения команд-победителей, а также материальные ценности, приобретаемые в целях награждения (дарения), в том числе ценные подарки и сувениры. Призы, знамена, кубки учитываются в течение всего периода их нахождения в данном учреждении.

Когда призы, кубки и т.п. изготавливаются силами учреждения (приобретаются за счет учреждения в торговой сети), расходы по изготовлению (приобретению) призов, кубков и т.п. учитываются порядком, установленным для изготовления (приобретения) других материальных запасов (готовой продукции), на счете 010600000 (на счете 010505340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов"). Порядок списания подобных запасов также является общим - посредством отнесения сумм произведенных расходов на счет учета доходов от собственности (или от операций с активами) с последующим возмещением за счет средств, определенных органом, принявшим решение о создании (приобретении) переходящих призов или кубков.

Счет 08 "Путевки неоплаченные". На этом счете учитываются путевки, полученные безвозмездно от общественных, профсоюзных и других организаций. Путевки должны храниться в кассе наравне с денежными документами.

В системном бюджетном учете при списании путевок в санатории и дома отдыха могут использоваться следующие схемы бухгалтерских проводок:

Дебет счета учета средств внебюджетных государственных фондов кредит счета учета денежных документов - в случае, когда путевки оплачиваются за счет средств Фонда социального страхования РФ или фондов медицинского страхования. Поскольку путевки имеют номинальную стоимость, то на счете 08 они должны отражаться по этой стоимости. Общие требования по хранению путевок (оплаченных и неоплаченных) аналогичны требованиям по хранению денежных средств. Из этого вытекает требование хранения путевок в кассе наравне с денежными документами. Основанием для списания сумм стоимости путевок с забалансового учета является решение (руководства учреждения или профсоюзного органа) о выдаче их конкретным работникам. Особенности документооборота определяются распорядительным документом руководителя учреждения. Обязательным элементом (документом, прилагаемым к документам по выдаче путевок) документооборота должна быть выписка из соответствующего распорядительного акта о выдаче путевок (например, приказа руководителя учреждения). При этом не предполагается отражение стоимости путевок в системном учете (кроме случаев недостачи путевок). Поскольку Инструкцией по бюджетному учету предусмотрена корреспонденция счета 020105510 со счетом 030215730, можно предположить, что в системном учете отражаются операции по получению путевок, когда их оплата предварительно производится со счетов учреждения с последующим возмещением от соответствующих фондов или органов, а также в случаях, когда органы социального страхования производят частичную оплату путевок;

Дебет счетов учета средств профсоюзных организаций кредит счета учета денежных документов - в случае, если путевки оплачиваются за счет средств профсоюза;

Дебет счетов учета финансовых результатов от предпринимательской деятельности кредит счета учета денежных документов - в случае, когда путевки оплачиваются за счет прибыли от предпринимательской деятельности;

Дебет счета учета денежных средств в кассе кредит счета учета денежных документов - если частичная или полная оплата производится за счет средств работника, которому выделена путевка. В случае частичной оплаты вторая проводка (одна из перечисленных выше) оформляется на сумму, подлежащую возмещению за счет соответствующих источников.

Обращаем внимание, что приведенная схема позволяет отражать источники возмещения расходов по приобретению путевок независимо от времени поступления средств.

В случае выявления недостачи путевок сумма материального ущерба (и соответственно, сумма, направленная на взыскание с виновных лиц) должна определяться по номинальной стоимости. Поэтому на счете 08 путевки учитываются по номинальной стоимости (сумме расходов на приобретение, осуществленных той организацией, которая передала путевки).

Основанием для списания сумм стоимости путевок с забалансового учета является решение (руководства учреждения или профсоюзного органа) о выдаче их конкретным работникам. Особенности документооборота определяются распорядительным документом руководителя учреждения. Обязательным элементом (документом, прилагаемым к документам по выдаче путевок) документооборота должна быть выписка из соответствующего распорядительного акта о выдаче путевок (например, приказа руководителя учреждения).

Счет 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных". На счете 09 учитываются материальные ценности, выданные на транспортные средства взамен изношенных (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки и т.п.) в целях контроля за их использованием. Указанные активы учитываются за балансом в течение всего периода их использования - с момента выдачи со склада материальных запасов (списания в целях ремонта транспортных средств) до момента демонтажа при очередном ремонте или обслуживании либо при выбытии транспортного средства.

Необходимость учета запасных частей на забалансовом счете обусловлена тем, что стоимость аккумуляторов, автошин и покрышек входит в инвентарную стоимость автотранспортного средства, а срок их полезного использования в несколько раз ниже, чем самого автомобиля.

Выданные запасные части учитываются на счете 09 по балансовой стоимости.

Материальные ценности отражаются на забалансовом учете в момент их списания в целях ремонта транспортных средств и учитываются в течение периода их эксплуатации (использования) в составе транспортного средства.

Основанием для отнесения сумм стоимости запасных частей является накладная (или иной расходный документ) на их выдачу со склада в эксплуатацию.

Основанием для списания запасных частей с забалансового учета является акт приема-сдачи выполненных работ.

При сдаче изношенных запасных частей стоимость прочих материалов (например, цветных металлов, содержащихся в аккумуляторных батареях) должна быть учтена по счету учета материальных запасов в корреспонденции с кредитом счета учета доходов от собственности (040101172).

Если в течение срока эксплуатации установленные на транспортное средство запасные части демонтируются до их полного износа, они должны быть сданы на склад и оприходованы установленным порядком. При этом остаточная стоимость таких запасных частей определяется по правилам рыночной оценки и, если транспортное средство используется в приносящей доход деятельности, учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Списание стоимости запасных частей с забалансового счета производится вне зависимости от того, в составе каких материальных запасов (запасных частей или прочих материалов) приходуются демонтированные запасные части.

Аналитический учет по счету ведется в Карточке количественно-суммового учета в количественном выражении с указанием должности и фамилии получившего, даты получения, заводского номера.

Счет 10 "Обеспечение исполнения обязательств". На счете 10 учитываются полученные от третьих лиц обеспечения обязательств и платежей - гарантии в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, работы, услуги, переданные другим организациям (лицам).

На счете 10 учреждением учитывается имущество, полученное в качестве обеспечения обязательств (залог, поручительство, банковская гарантия, задаток, иные обеспечения).

Списание сумм обеспечений с забалансового счета осуществляется при исполнении обеспечения и (или) исполнения обязательства, в отношении которого было получено обеспечение.

Банковские гарантии, залог и поручительство могут выступать в качестве обеспечений бюджетных кредитов.

В общем случае сумма полученной гарантии оценивается в той сумме, которая указана в соответствующем договоре - залога, поручительства или банковской гарантии. В случае если в гарантии не указана сумма, то для бюджетного учета она определяется исходя из условий договора, в соответствии с которым возникли обязательства, под которые выдана гарантия.

Общие законодательные требования к обеспечению исполнения обязательств установлены нормами гл. 23 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ).

Уплата бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

Окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

Отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;

Отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Перечисленные обстоятельства являются основанием для списания обеспечений со счета 10.

В соответствии со ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Задаток в системном бухгалтерском учете учитывается по счетам учета авансов полученных в корреспонденции с дебетом счета учета денежных средств. За балансом учитывается полная сумма обязательства. Сумма задатка засчитывается при отгрузке продукции (работ, услуг) или исполнении другого обязательства, обеспеченного задатком. В случае когда обязательство не исполняется, задаток возвращается организации, ее перечислившей. При этом в системном учете оформляется обратная проводка. Если возникают обстоятельства, в соответствии с которыми задаток учреждением может быть удержан, его сумма зачисляется в состав прочих доходов. Во всех перечисленных случаях сумма обеспечения списывается с забалансового счета 10.

Счет 11 "Государственные и муниципальные гарантии". На забалансовом счете 11 отражается информация о наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей.

В соответствии со ст. 115 Бюджетного кодекса РФ (БК РФ) государственной или муниципальной гарантией признается способ обеспечения гражданско-правовых обязательств, в силу которого соответственно РФ, субъект РФ или муниципальное образование - гарант дает письменное обязательство отвечать за исполнение лицом, которому дается государственная или муниципальная гарантия, обязательства перед третьими лицами полностью или частично.

Государственная или муниципальная гарантия может предоставляться для обеспечения возникших обязательств и обязательств, которые возникнут в будущем.

Государственные или муниципальные гарантии могут предусматривать субсидиарную или солидарную ответственность гаранта по обеспеченному им обязательству принципала.

В государственной или муниципальной гарантии должны быть указаны:

Наименование гаранта (РФ, субъект РФ, муниципальное образование) и наименование органа, выдавшего гарантию от имени гаранта;

Обязательство, в обеспечение которого выдается гарантия;

Объем обязательств гаранта по гарантии и предельная сумма гарантии;

Определение гарантийного случая;

Наименование принципала;

Безотзывность гарантии или условия ее отзыва;

Основания для выдачи гарантии;

Вступление в силу (дата выдачи) гарантии;

Срок действия гарантии;

Порядок исполнения гарантом обязательств по гарантии;

Порядок и условия сокращения предельной суммы гарантии при исполнении гарантии и (или) исполнении обязательств принципала, обеспеченных гарантией;

Наличие или отсутствие права требования гаранта к принципалу о возмещении сумм, уплаченных гарантом бенефициару по государственной или муниципальной гарантии (регрессное требование гаранта к принципалу, регресс);

Иные условия гарантии, а также сведения, определенные БК РФ, правовыми актами гаранта, актами органа, выдающего гарантию от имени гаранта.

Вступление в силу государственной или муниципальной гарантии может быть определено календарной датой или наступлением события (условия), которое может произойти в будущем.

Срок действия государственной или муниципальной гарантии определяется условиями гарантии.

По получении требования бенефициара гарант должен уведомить об этом принципала и передать ему копии требования со всеми относящимися к нему документами.

В случае признания требования бенефициара обоснованным, гарант обязан исполнить обязательство по гарантии в срок, установленный в гарантии.

Предусмотренное государственной или муниципальной гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы не исполненных на момент предъявления требования бенефициара обязательств принципала, обеспеченных гарантией, но не более суммы, на которую выдана гарантия.

Если исполнение гарантом государственной или муниципальной гарантии ведет к возникновению права регрессного требования гаранта к принципалу либо обусловлено уступкой гаранту прав требования бенефициара к принципалу, исполнение таких гарантий учитывается в источниках финансирования дефицита соответствующего бюджета.

Если исполнение гарантом государственной или муниципальной гарантии не ведет к возникновению права регрессного требования гаранта к принципалу и не обусловлено уступкой гаранту прав требования бенефициара к принципалу, исполнение таких гарантий подлежит отражению в составе расходов соответствующего бюджета.

Средства, полученные гарантом в счет возмещения гаранту в порядке регресса сумм, уплаченных гарантом во исполнение (частичное исполнение) обязательств по гарантии, а также в счет исполнения обязательств, права требования по которым перешли от бенефициара к гаранту, отражаются как возврат бюджетных кредитов.

Исполнение государственных и муниципальных гарантий подлежит отражению в составе расходов бюджетов как предоставление кредитов. Если платежи в качестве гаранта не ведут к возникновению эквивалентных требований со стороны гаранта к должнику, не исполнившему обязательство, исполнение государственных и муниципальных гарантий учитывается в источниках финансирования дефицита соответствующего бюджета. Исполнение гарантий означает необходимость уплаты по обязательствам, под которые выдана гарантия. В этом случае исполнение гарантий отражается в системном бухгалтерском учете порядком, указанным выше.

Списание сумм, учтенных на забалансовом счете 11, производится при прекращении обязательства по государственной или муниципальной гарантии, т.е. в случаях:

Уплаты гарантом бенефициару суммы, определенной гарантией;

Истечения определенного в гарантии срока, на который она выдана;

Исполнения в полном объеме принципалом или третьими лицами обязательств принципала, обеспеченных гарантией;

Отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем возвращения ее гаранту или письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств;

Если обязательство принципала, в обеспечение которого предоставлена гарантия, не возникло.

Счет 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками". На забалансовом счете 12 учитывается спецоборудование, приобретенное для выполнения научно-исследовательских работ по конкретной теме заказчика после передачи его в научное подразделение.

После выполнения работ в соответствии с условиями договора спецоборудование возвращается заказчику или приходуется на баланс по рыночной стоимости на дату принятия к бюджетному учету с отражением по дебету счета 010505340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" и кредиту счета 040101180 "Прочие доходы".

В случае когда спецоборудование поступает от заказчика, его стоимость в системном учете не отражается. Однако не исключается ситуация, когда заказчик осуществляет финансирование исключительно в денежной форме, а оборудование и необходимые материальные запасы приобретаются подрядчиком (бюджетным учреждением).

Инструкция по бюджетному учету не уточняет, каким образом формируется первоначальная стоимость спецоборудования в том случае, когда соответствующие расходы производятся учреждением, которое будет производить заказанные научно-исследовательские работы.

В данном случае следует руководствоваться общими принципами формирования первоначальной стоимости объектов основных средств - на счете 010505340 "Увеличение стоимости прочих материальных запасов" или 010601310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" (что может быть обусловлено сроком полезной эксплуатации спецоборудования) в корреспонденции со счетами учета расчетов и расходов. По завершении работ по приобретению (созданию) спецоборудования должен быть оформлен акт приемки его в эксплуатацию, но в состав объектов основных средств подобное оборудование зачислено быть не может, так как право собственности (владения) им у учреждения не возникает.

После окончания работ по данному заказу возможны два варианта: спецоборудование передается заказчику или остается у подрядчика. В любом случае должна быть оформлена проводка по дебету счета учета источников финансирования и кредиту счета 010505440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов" или 010601410 "Уменьшение капитальных вложений". Далее, если оборудование передается заказчику, в системном учете (по данной группе операций) более никаких проводок не оформляется, а стоимость оборудования списывается со счета 12. Если по условиям договора спецоборудование подлежит передаче в собственность подрядчику (учреждению, силами которого выполнялись научно-исследовательские работы), оформляется проводка, указанная в тексте Инструкции по бюджетному учету (или - аналогичная - по дебету счета учета основных средств).

Счет 13 "Экспериментальные устройства". Экспериментальные устройства отличаются от спецоборудования тем, что по окончании работ они подлежат демонтажу. При оприходовании материалов от демонтажа экспериментальных устройств счет учета материалов (010505340) дебетуется в корреспонденции со счетом учета доходов от собственности (040101172) или прочих доходов (040101180).

Следует иметь в виду, что договорами на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть предусмотрен зачет стоимости материалов от разборки в счет задолженности по расчетам. В этом случае кредитоваться должны счета учета расчетов с заказчиками.

Счета 14 "Расчетные документы, ожидающие исполнения" и 15 "Расчетные документы, не оплаченные в срок из-за отсутствия средств на счете по предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход". Забалансовые счета 14 и 15 открываются в органах, осуществляющих кассовое исполнение бюджетов (в органах Федерального казначейства).

При отражении на счетах сумм, указанных в расчетных документах, которые не могут быть оплачены в сроки, определенные договором банковского счета, следует учитывать требования нормативных документов Банка России.

Так, п. 2.12 Положения о безналичных расчетах в РФ, утвержденного Приказом Банка России от 03.10.2002 N 2-П, установлено, что расчетные документы действительны к предъявлению в обслуживающий банк в течение десяти календарных дней, не считая дня их выписки. Из этого следует, что неоплаченные расчетные документы могут учитываться на счетах 14 и 15 не более 10 дней. По истечении этого срока они должны быть возвращены клиенту для переоформления и списаны с указанных забалансовых счетов.

Счет 16 "Переплаты пенсий и пособий вследствие неправильного применения законодательства о пенсиях и пособиях, счетных ошибок". Счет 16 "Переплата пенсий и пособий вследствие неправильного применения законодательства о пенсиях и пособиях, счетных ошибок" применяется только в органах социальной защиты населения.

При последующем исправлении допущенных ошибок следует учитывать, что переплаты пенсий и пособий, возникшие вследствие и счетных ошибок могут быть взысканы с получателей, суммы переплат в результате ошибок, допущенных вследствие неправильного применения действующего законодательства о пенсиях и пособиях, должны взыскиваться за счет виновных лиц. С получателей пособий и пенсий, работающих в бюджетных учреждениях, суммы переплаты взыскиваются в установленном порядке. Суммы переплат, подлежащие взысканию с виновных лиц, относятся на счета учета расчетов по недостачам для последующего удержания.

На счете 16 суммы переплаты пособий продолжают числиться до момента их полного погашения или списания. Если погашение или взыскание производится в течение нескольких месяцев, суммы, учтенные за балансом, также могут списываться постепенно.

Счет 17 "Поступления денежных средств на счета учреждений". Счет предназначен для:

Учета поступлений денежных средств на банковские счета учреждений, а также счета учреждений по учету средств от приносящей доход деятельности;

Характеристика счета 17 , приведенная в Инструкции по бюджетному учету (в ред. Приказа Минфина России от 30.12.2009 N 152н), требует вести учет поступлений денежных средств на банковские счета учреждений, а также счета учреждений по учету средств от приносящей доход деятельности в разрезе кодов:

Классификации доходов бюджетов;

Классификации источников финансирования дефицитов бюджетов;

Возврата указанных поступлений;

Поступлений бюджетных средств от главных распорядителей (распорядителей) бюджетных средств подведомственным им распорядителям, получателям бюджетных средств, на осуществление выплат по расходам и (или) источникам финансирования дефицита бюджета.

На счете 17 должны быть учтены все суммы поступлений, отраженные на счетах учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 020103610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути", соответствующих счетов аналитического учета счета 030404000 "Внутриведомственные расчеты".

Операция по уточнению невыясненных поступлений отражается по счету через уточнение кодов доходов (источников финансирования дефицита бюджета). Это не означает, что при отражении поступлений денежных средств, ранее учтенных как невыясненные поступления денежных средств, должны быть оформлены две бухгалтерские записи - по счетам 17 и 19. Счет 17 ведется у получателей бюджетных средств, а счет 19 - у администраторов доходов бюджета и в финансовых органах.

Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке и (или) в Карточке учета средств и расчетов.

По завершении текущего финансового года показатели (остатки) счета по соответствующим кодам бюджетной классификации РФ на следующий финансовый год не переносятся. Заключение показателей по счету отражается со знаком "минус". Таким образом, счет 17 должен быть закрыт по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Счет 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждений". Счет предназначен для учета выбытий денежных средств с банковских счетов учреждений, а также счета учреждений по учету средств от приносящей доход деятельности по оплате принятых обязательств в разрезе кодов классификации расходов бюджетов, кодов классификации источников финансирования дефицита бюджетов, а также восстановления выбытий.

Таким образом, использование счета 18 полностью аналогично правилам требований по применению счета 17 забалансового учета.

Сопоставлением оборотов и остатков по этим счетам можно определить исчерпание полученных бюджетных средств по отдельным кодам классификации расходов бюджетов - отдельно по основной и приносящей доход деятельности.

Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке и (или) в Карточке учета средств и расчетов.

По завершении текущего финансового года показатели (остатки) счета по соответствующим кодам бюджетной классификации РФ на следующий финансовый год не переносятся. Заключение показателей по счету отражается со знаком "минус". Следовательно, и счет 18 (как счет 17) должен быть закрыт по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Счет 19 "Невыясненные поступления бюджетов прошлых лет". Счет 19 ведется только в финансовых органах и у администраторов доходов бюджета.

Как следует из наименования счета, на нем учитываются суммы невыясненных поступлений прошлых отчетных периодов, списанных заключительными оборотами на финансовый результат прошлых отчетных периодов, но подлежащих уточнению в следующем финансовом году.

Аналитический учет по счету ведется в Ведомости учета невыясненных поступлений.

Списание со счета показателей невыясненных поступлений осуществляется при их уточнении. Дата уточнения невыясненных поступлений отражается в Ведомости учета невыясненных поступлений по графе "Причина, по которой документ отнесен к невыясненным поступлениям (списан)".

Основания, по которым поступившие суммы могут быть отнесены в состав невыясненных, разъяснены Письмом Федерального казначейства от 14.04.2009 N 42-7.4-05/5.3-211.

Суммы, зачисленные на счет, открытый органу Федерального казначейства, учитываются как невыясненные поступления, зачисляемые в федеральный бюджет, если в полученном из учреждения Банка России расчетном документе:

Не указано наименование получателя средств федерального бюджета (администратора источников финансирования дефицита федерального бюджета), или указано искаженное или неправильное наименование получателя средств федерального бюджета (администратора источников финансирования дефицита федерального бюджета);

И (или) не указан или неверно указан номер лицевого счета получателя бюджетных средств (администратора источников финансирования дефицита бюджета);

И (или) указанный лицевой счет открыт в другом территориальном органе Федерального казначейства;

И (или) в полях "ИНН" и "КПП" получателя не указаны или указаны ИНН и (или) КПП получателя средств федерального бюджета (администратора источников финансирования дефицита федерального бюджета), не принадлежащие получателю (администратору), указанному в поле "Получатель".

Суммы, зачисленные на счет, открытый органу Федерального казначейства, учитываются как невыясненные поступления, зачисляемые в бюджет субъекта РФ (местный бюджет), если в расчетном документе:

Не указано наименование получателя бюджетных средств (администратора источников финансирования дефицита бюджета, финансового органа), или указано искаженное или неправильное наименование получателя бюджетных средств (администратора источников финансирования дефицита бюджета, финансового органа);

И (или) не указан или неверно указан номер лицевого счета получателя бюджетных средств (лицевой счет администратора источников финансирования дефицита бюджета, лицевой счет бюджета, открытый финансовому органу);

И (или) не указан код или указан несуществующий (недействующий) код бюджетной классификации расходов;

И (или) в полях "ИНН" и "КПП" получателя не указаны или указаны ИНН и (или) КПП получателя бюджетных средств (администратора источников финансирования дефицита бюджета, финансового органа), не принадлежащие получателю бюджетных средств (администратору источников финансирования дефицита бюджета, финансовому органу), указанному в поле "Получатель".

Счет 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами". Счет предназначен для учета сумм, не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта, в том числе суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные по результатам инвентаризации кредитором в течение срока исковой давности с момента списания задолженности с балансового учета.

При этом кредиторами могут быть как юридические лица (по суммам задолженности, возникшей при приобретении нефинансовых активов, работ или услуг), так и физические лица (например, уволенные работники учреждения или лица, с которыми заключались договоры гражданско-правового характера).

Из экономического смысла операций, результаты которых должны отражаться на счете 20, можно сделать вывод, что под такими операциями прежде всего подразумевается списание сумм обязательств, учтенных на отдельных счетах, открываемых к счету 03020000. На счете этом учитываются расчеты учреждения:

С поставщиками за поставленные материальные ценности и оказанные услуги;

С подрядчиками за выполненные работы;

С персоналом учреждения по суммам начисленной заработной платы, денежного довольствия;

Со студентами и аспирантами по суммам стипендий;

С получателями пенсий, пособий и иных социальных выплат.

По общему правилу срок исковой давности равен трем годам. Таким образом, в общем случае кредиторская задолженность, учтенная на счете 20, может быть присоединена к доходам учреждения по истечении трех лет со дня утверждения годовой отчетности, в связи с подготовкой к которой проводилась инвентаризация активов и обязательств учреждения.

Списание задолженности учреждения, не востребованной кредиторами, осуществляется на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения в порядке, установленном главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета).

Порядок списания не востребованной кредиторами задолженности в системном бюджетном учете Инструкцией по бюджетному учету не определен. Наиболее правомерным представляется отнесение сумм задолженности в состав прочих доходов учреждения (счет 040101180) в корреспонденции с дебетом счета учета соответствующих обязательств.

Если впоследствии ранее списанная задолженность будет кредиторами востребована (например, при восстановлении или продлении сроков исковой давности органами суда или арбитража), ранее списанная задолженность учреждения, не востребованная кредитором, восстанавливается в составе обязательств учреждения. При этом списываются и суммы, ранее отнесенные на забалансовый счет 20.

Инструкция по бюджетному учету требует организовывать аналитический учет списанной кредиторской задолженности в разрезе кодов бюджетной классификации РФ, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность кредиторам (соответственно по кодам классификации расходов и источников финансирования дефицита бюджета).

Счет 21 "Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации". Счет 21 введен Приказом Минфина России от 30.12.2009 N 152н и должен использоваться с 2010 г.

На этом счете учитываются находящиеся в эксплуатации учреждения объекты основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, за исключением объектов библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий, а также объектов недвижимого имущества, в целях обеспечения надлежащего контроля за их движением.

При выявлении недостачи, потерь, хищений объекты основных средств списываются с забалансового учета с отражением расчетов на соответствующем счете аналитического учета счета 020900000 "Расчеты по недостачам" (020901560, 020904560) суммы причиненного ущерба.

Таким образом, основной целью забалансового учета основных средств стоимостью до 3000 руб. является контроль за их сохранностью в течение всего срока полезного использования.

Особый порядок списания стоимости объектов основных средств установлен с 2009 г. для объектов, стоимость которых не превышает 3000 руб. за единицу.

В соответствии с п. 22 Инструкции по бюджетному учету выдача в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда, отражается по дебету счета 040101271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", счета 010604340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 "Основные средства" (010104410, 010105410, 010106410, 010109410).

Перечень объектов основных средств, стоимость которых может быть списана подобным образом, является исчерпывающим и включает в себя только машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, а также прочие основные средства.

Одновременно (при выдаче в эксплуатацию) стоимость объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. включительно, за исключением объектов недвижимого имущества и библиотечного фонда, отражается на забалансовом счете 21 "Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации", введенном в План счетов бюджетного учета в 2010 г. На забалансовом счете стоимость таких объектов учитывается до момента их списания или выбытия по иным основаниям.

Данная мера позволяет обеспечить контроль за сохранностью основных средств, а также определить в случае необходимости размер нанесенного ущерба, если соответствующие объекты будут утрачены или испорчены виновными лицами.

Пример. В марте 2010 г. со склада выданы в эксплуатацию часы настенные стоимостью 300 руб. и сроком полезного использования три года.

В бюджетном учете в марте 2010 г. будут оформлены бухгалтерские записи:

Д-т сч. 040101271 К-т сч. 010110410 - 300 руб.;

Д-т сч. (забалансового) 21 - 300 руб.

В марте 2014 г. стоимость часов будет списана с забалансового счета:

К-т сч. 21 - 300 руб.

Счет 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению". Счет предназначен для учета учреждением (грузополучателем) полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем Извещения (ф. 0504805) и копий документов поставщика на отправленные ценности в адрес грузополучателя, при этом пользование имуществом до получения указанных документов допускается при наличии разрешения уполномоченного органа исполнительной власти, главного распорядителя бюджетных средств.

Последовательность оформления учетных операций при получении материальных ценностей подробно определена нормами п. 269 Инструкции по бюджетному учету:

Учреждение (грузополучатель) при получении материальных ценностей от поставщика, осуществляющего поставку в рамках заключенного с ним государственного (муниципального) контракта до поступления от государственного (муниципального) заказчика Извещения (ф. 0504805) и прилагаемых к нему документов (акта приема-передачи осуществленных вложений в материальные ценности и (или) копий документов, представленных поставщиком в подтверждение поставки материальных ценностей в адрес учреждения (грузополучателя)), производит принятие к учету материальных ценностей с отражением их на забалансовом счете 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению";

По поступлении Извещения (ф. 0504805) и прилагаемых к нему документов (акта приема-передачи осуществленных вложений в материальные ценности и (или) копий документов, представленных поставщиком в подтверждение поставки материальных ценностей в адрес учреждения (грузополучателя)), учреждение производит отражение в учете корреспонденции, предусмотренных п. 268 Инструкции по бюджетному учету, с одновременным списанием принятого к балансовому учету материальных ценностей с забалансового счета 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению".

Таким образом, на счете 22 фактически учитываются материальные ценности, принятые на ответственное хранение. Отличие от счета 05 состоит в том, что счет 22 открывается и ведется получателем имущества (как правило, бюджетным учреждением).

Счет 23 "Периодические издания для пользования". Необходимость установления особого порядка учета периодических изданий обусловлена общими изменениями правил учета основных средств, в частности объектов библиотечного фонда.

На счете 23 учитываются периодические издания (газеты, журналы и т.п.), приобретаемые учреждением для комплектации библиотечного фонда.

Периодические издания учитываются в условной оценке 1 руб. за 1 объект учета - номер журнала, годовой комплект газеты.

Инструкция по бюджетному учету не уточняет, с какой периодичностью должны оформляться записи по счету 23 . По мнению автора, учету за балансом подлежат фактически поступившие журналы (независимо от того, на какой период времени произведена подписка), а газеты - только после формирования годового комплекта (подшивки или оформления иным образом).

Расходы учреждения, связанные с подпиской на периодические и справочные издания, в том числе для читальных залов библиотек, с учетом доставки подписных изданий, если она предусмотрена в договоре подписки, в системном бюджетном учете отражаются по дебету счета 040101226 - в составе расходов на прочие работы, услуги. В конце года осуществленные расходы списываются за счет источников финансирования. Таким образом, стоимость периодических изданий впоследствии отражается только за балансом.

Списание периодических изданий оформляется Актом о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144) . Причины списания определяются в соответствии с требованиями норм законодательства о библиотечном деле - ветхость, моральное старение и т.п.

Список литературы

1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ.

3. Об утверждении Инструкции по бюджетному учету: Приказ Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

4. О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н: Приказ Минфина России от 30.12.2009 N 152н.

5. О разъяснении отдельных положений Приказа Федерального казначейства от 10.10.2008 N 8н: Письмо Федерального казначейства от 14.04.2009 N 42-7.4-05/5.3-211.