Приобретение основных средств за счет муниципального задания. Приобретение объекта ос за счет двух источников финансирования

Когда возникает необходимость использовать средства двух источников, чтобы приобрести основное средство?

Как правильно отразить приобретенные за счет разных источников финансирования активы в бухгалтерском учете бюджетных учреждений?

Как платить налог на прибыль и НДС в таких случаях?

Источники финансирования

Необходимость приобретения основных средств (ОС) за счет двух источников финансирования возникает в случае, если у учреждения на лицевом счете недостаточно субсидии, выделенной из соответствующего бюджета на покупку основных средств. Тогда учреждение оплачивает недостающую часть денежных средств за счет средств, полученных им от иной приносящей доход деятельности (т. е. предпринимательской).

При приобретении учреждением актива надо учитывать тот факт, что бюджетное законодательство РФ допускает возмещение бюджетных расходов за счет средств от предпринимательской деятельности. Возмещение внебюджетных расходов за счет бюджетного финансирования временно допускается с разрешения главного распорядителя с последующим восстановлением средств на счете при получении бюджетных ассигнований (субсидии на этот вид расходов).

Обратите внимание!

Оплачивать товары (в том числе активы), работы, услуги за счет выделенных субсидий можно в том случае, если они необходимы для выполнения государственного задания в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности.

Оплачивать за счет средств субсидий товары, работы, услуги, которые будут использоваться только в предпринимательской деятельности, недопустимо, так как субсидии в виде ассигнований выделяются учреждению на конкретные цели, в частности на возмещение нормативных затрат, на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет средств учредителя (п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ).

Номер счета бухгалтерского бюджетного учета включает источник финансирования. Постановку на баланс учреждения объекта, приобретенного за счет нескольких источников финансирования, необходимо отражать на нескольких счетах бухгалтерского учета.

Так, активы, приобретенные за счет выделенных субсидий на их приобретение и предназначенных для использования в целях выполнения государственного задания, будут отражаться по коду вида финансового обеспечения (КФО) 4. Активы, приобретенные за счет предпринимательской деятельности, отражаются по КФО 2.

Но если один и тот же объект основных средств отражается на нескольких счетах бухгалтерского учета (принятие к учету основных средств по частям), возникают проблемы при инвентаризации, переоценке, начислении амортизации, внутреннем перемещении и списании таких объектов с баланса.

Объектом основных средств является объект со всеми его частями и приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (пп. 41, 45 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее — Инструкция № 157н), утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в ред. от 16.11.2016)).

Поэтому один объект основного средства не может числиться как отдельные инвентарные объекты, учтенные с разными кодами вида финансового обеспечения (КФО).

Важно!

Один объект основных средств может учитываться только на одном счете бюджетного бухгалтерского учета.

Порядок учета ОС

Порядок учета основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования, не установлен ни Инструкцией № 157н, ни Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений (далее — Инструкция № 174н), утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (в ред. от 16.11.2016).

Поэтому учреждение должно самостоятельно разработать и утвердить порядок принятия на учет таких объектов в своей учетной политике.

Кроме того, необходимо запросить разрешение на проведение таких операций у главного распорядителя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ОС за счет нескольких источников финансового обеспечения в бюджетных учреждениях зависит от того, в какой деятельности основное средство будет использоваться — в основной бюджетной деятельности по выполнению государственного задания либо в предпринимательской.

Рассмотрим порядок постановки на учет ОС, приобретаемых за счет двух источников финансирования.

Ситуация 1

Перевод нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную

Учреждение приобретает лабораторный прибор «Иономер» стоимостью 59 000 руб. для использования в основной бюджетной деятельности по выполнению государственного задания.

На момент оплаты актива денежных средств на лицевом счете в ОФК у учреждения недостаточно, так как финансирование в виде бюджетных ассигнований на статью КОСГУ 310 получено в сумме 40 000 руб., т. е. меньше, чем необходимо для покупки прибора.

Недостающая часть будет оплачена за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

Бухгалтерские проводки:

1. Произведена частичная оплата за основное средство (прибор) за счет субсидии:

Дебет счета 4.302.31.830 Кредит счета 4.201.11.610 — 40 000 руб.

Одновременно делается запись по забалансовому счету:

Кредит счета 18 (КОСГУ 310) — выбытие денежных средств с лицевого счета учреждения.

2. Произведена частичная оплата стоимости прибора за счет средств, заработанных по предпринимательской деятельности. Образуется дебиторская задолженность в части оплаты за основное средство за счет внебюджетной деятельности:

Дебет счета 2.304.06.830 Кредит счета 2.201.11.610 — 19 000 руб.

Кредит счета 18 (КОСГУ 310) — отражено выбытие средств.

3. Принимается к учету кредиторская задолженность в сумме, полученной учреждением за счет средств от предпринимательской деятельности по исполнению обязательств по бюджету — в рамках выполнения государственного задания:

Дебет счета 4.302.31.830 Кредит счета 4.304.06.730 — 19 000 руб.

4. Отражены затраты на приобретение прибора по бюджетной деятельности (счет 4.106.31.310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»):

Дебет счета 4.106.31.310 Кредит счета 4.302.31.730 — 59 000 руб.

5. Принято к учету основное средство — прибор «Иономер» по первоначальной стоимости по бюджетному виду деятельности (счет 0.101.34.000 «Машины и оборудование — иное движимое имущество учреждения»):

Дебет счета 4.101.34.310 Кредит счета 4.106.31.310 — 59 000 руб.

Из проводок видно, что основное средство принято на учет по КФО 4 (бюджетное финансовое обеспечение) и будет использоваться для выполнения государственного задания.

Разбираем записи по восстановлению денежных средств, израсходованных на приобретение основного средства (прибора), предназначенного для использования в бюджетной деятельности.

После того как на лицевой счет учреждения поступило финансирование в виде субсидии на выполнение государственного задания по статье 310 (КОСГУ):

6. Восстанавливаем на лицевом счете сумму средств по предпринимательской деятельности, временно израсходованную на приобретение прибора «Иономера» в части недостающей стоимости на его приобретение:

Дебет счета 2.201.11.510 Кредит счета 2.304.06.730 — 19 000 руб.

По Дебету забалансового счета 18 (по КОСГУ 310) отражаем поступление средств на лицевой счет за счет восстановления полученными бюджетными ассигнованиями.

7. Уменьшаем задолженность средств от предпринимательской деятельности, временно привлеченных на покупку основного средства, за счет поступивших субсидий на лицевой счет:

Дебет счета 4.304.06.830 Кредит счета 4.201.11.610 — 19 000 руб.

По Кредиту счета 18 (по КОСГУ 310) отражаем выбытие средств со счета по учету субсидий.

При принятии всей оплаченной суммы за основное средство на бюджет учреждение не вправе рассчитывать на возмещение НДС.

С. С. Велижанская,
заместитель главного бухгалтера

Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале

2. СОГЛАСНО ПРОВЕДЕННЫХ ТОРГОВ, БЫЛ ЗАКЛЮЧЕН КОНТРАКТ НА ПОКУПКУ МОБИЛЬНЫХ ПЕРЕДВИЖНЫХ ЗДАНИЙ. ОПЛАТА ПРОИЗВОДИЛАСЬ С СУБСИДИИ НА ИНЫЕ ЦЕЛИ КФО 5 И ПОСТАВЛЕНЫ В БУХУЧЕТЕ НА КФО 5. НАШЕ УЧРЕЖДЕНИЕ НАХОДИТСЯ В Г.НОРИЛЬСКЕ И ДОСТАВКА ОСУЩЕСТВЛЯЕТСЯ ВОДНЫМ ПУТЕМ. В КОНТРАКТЕ НЕ БЫЛА ПРЕДУСМОТРЕНА ДОСТАВКА ДО Г.НОРИЛЬСКА И НАМ ПРИШЛОСЬ ЕЩЕ ПРОВОДИТЬ ТОРГИ ПО ДОСТАВКЕ ЭТИХ ЗДАНИЙ. СТОИМОСТЬ УСЛУГИ ПО ДОСТАВКЕ СОСТАВИЛА 300 000,00 РУБЛЕЙ. ОПЛАТА ПРОИЗВОДИЛАСЬ С СУБСИДИИ НА ВЫПОЛНЕНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО ЗАДАНИЯ КФО 4. ДАННЫЕ ЗАТРАТЫ МЫ ДОЛЖНЫ ОТНЕСТИ НА СТОИМОСТЬ МОБИЛЬНЫЙ ПЕРЕДВИЖНЫХ ЗДАНИЙ. ВОПРОС: КАК УВЯЗАТЬ КФО 5 И КФО 4???

Ответ

Основные средства и нематериальные активы, приобретенные за счет средств целевых субсидий (КФО 5), следует принимать к учету по КФО 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». То есть в учете не нужно производить увязку расходов по приобретению и доставке зданий, поскольку сначала все расходы аккумулируются на счете 4.106.11.310, а затем относятся на формирование первоначальной стоиомсти ОС. Подробнее о том, как отразить в учете приобретение объектов ОС за счет КФО 5 и перенос на КФО 4 – рассказано в ситуации 1.

Бюджетным учреждениям, помимо субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) физическим и (или) юридическим лицам, предоставляются субсидии на иные цели (ст. 78.1 БК РФ). О том, какими бухгалтерскими записями отражаются операции по учету основных средств, приобретенных за счет этого источника финансирования, и пойдет речь в нашей статье.

Общие положения о предоставлении субсидий на иные цели

Порядок предоставления субсидий бюджетным учреждениям на иные цели утверждается:

- в отношении средств федерального бюджета - органом государственной власти, выполняющим функции учредителя. В качестве примера можно привести приказы Минкультуры РФ от 16.01.2012 № 3 «Об утверждении Порядка предоставления из федерального бюджета субсидии Государственному Эрмитажу», ФНС РФ от 27.04.2012 № ММВ-7-5/281@ «Об утверждении Правил предоставления в 2012 - 2014 годах из федерального бюджета федеральным бюджетным учреждениям, в отношении которых Федеральная налоговая служба осуществляет функции и полномочии учредителя, субсидий на цели, не связанные с возмещением нормативных затрат на оказание государственных услуг», Минсельхоза РФ от 17.01.2012 № 70 «Об утверждении Правил предоставления Министерством сельского хозяйства Российской Федерации в 2012 - 2014 годах из федерального бюджета субсидий подведомственным федеральным образовательным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели»;

- в отношении средств бюджетов субъектов РФ - органом власти субъекта РФ. В качестве примера такого нормативного акта можно привести Постановление Правительства МО от 17.04.2012 № 507/14 «Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидий на иные цели государственным бюджетным и автономным учреждениям Московской области»;

- в отношении средств бюджетов муниципалитетов - муниципальным органом управления (см., например, постановления администрации Чеховского муниципального района МО от 10.04.2012 № 421/10‑1 «Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидий на иные цели муниципальным бюджетным учреждениям здравоохранения Чеховского муниципального района», администрации г. Н. Новгорода от 13.02.2012 № 505 «Об утверждении порядка определения объема и условия предоставления субсидий из бюджета города Нижнего Новгорода муниципальным бюджетным и муниципальным автономным учреждениям города Нижнего Новгорода на иные цели»).

В нормативном акте, устанавливающем правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели (далее - Порядок предоставления субсидий на иные цели), прописывается, что субсидия предоставляется учреждению в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных законом о бюджете на соответству-ющий финансовый год и плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в установленном порядке бюджетному учреждению. Предоставление субсидии учреждению осуще-ствляется на основании соглашения о предоставлении субсидии, заключенного между органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и учреждением. Необходимость наличия соглашения и перечень условий, которые должны в нем содержаться, прописываются в Порядке предоставления субсидий на иные цели. Обычно соглашение предусматривает следующие условия:

• объем, сроки (периодичность) перечисления субсидии (в том числе по месяцам), цели предоставления субсидии;
• обязательства учреждения по целевому использованию субсидии;
• перечень документов, необходимых для предоставления субсидии;
• право органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, на проведение проверок соблюдения учреждением условий, установленных соглашением;
• обязательства учреждения по возврату субсидии, использованной не по целевому назначению;
• порядок, сроки и форма представления учреждением отчетности об использовании субсидии;
• порядок и условия расторжения соглашения, внесения в него изменений и дополнений;
• ответственность за несоблюдение сторонами условий соглашения.

Перечисление субсидий на иные цели осуществляется на отдельный лицевой счет учреждения. Санкционирование оплаты денежных обязательств по этим субсидиям производится в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 16.07.2010 №  72н «О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации» .

Об использовании субсидий на иные цели (не на возмещение нормативных затрат на выполнение задания учредителя) учреждение представляет органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя, отчетность в сроки, установленные соглашением. Не использованные в текущем финансовом году остатки средств субсидии подлежат возврату в бюджет. В соответствии с решением органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, о наличии потребности в не использованной на начало текущего финансового года субсидии остатки указанной субсидии могут быть использованы учреждением в текущем финансовом году для финансового обеспечения расходов, соответствующих целям предоставления субсидии. В случае нарушения условий предоставления субсидии ее перечисление приостанавливается. Если субсидия будет использоваться на цели, не соответствующие условиям их выделения, она подлежит взысканию в доход бюджета.

Мы рассмотрели общие вопросы предоставления бюджетному учреждению субсидий на иные цели. Однако в рамках статьи нас в первую очередь интересуют вопросы учета основных средств, приобретенных за счет данных субсидий. Ниже остановимся на этом подробнее.

Можно ли приобретать основные средства за счет сумм субсидий?

Порядок предоставления субсидий на иные цели обязательно устанавливает направления расходования субсидий (указывается, на что учреждение вправе израсходовать средства субсидий). В частности, Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Минкультуры РФ от 16.01.2012 №  3 , определено, что субсидия предоставляется на:

а) выплаты стимулирующего характера по итогам отчетного периода;

б) мероприятия, связанные с материально-техническим оснащением бюджетного учреждения, а именно:

-  приобретение оборудования и разработку проектной документации ;

-  приобретение основных средств, за исключением приобретаемых в целях оказания государственных услуг (выполнения работ), предусмотренных учредительным документом бюджетного учреждения ;

в) капитальный ремонт и ремонтно-реставрационные работы на объектах имущественного комплекса бюджетного учреждения;

г) разработку проектно-сметной документации по объектам, подлежащим капитальному ремонту и реставрации;

д) реализацию мероприятий, предусмотренных программой энергоэффективности бюджетного учреждения;

е) другие мероприятия, установленные вышеназванным приказом.

Анализ нормативных актов, устанавливающих Порядок предоставления субсидий на иные цели, показал, что в отдельных случаях такая субсидия выделяется учреждению на приобретение основных средств, а в каких-то случаях ее предоставление имеет совсем другие цели. В частности, Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Минсельхоза РФ от 17.01.2012 №  70 , установлено, чтоучреждению предоставляется целевая субсидия на приобретение оборудования, сельскохозяйственной техники и транспортных средств в целях обеспечения осуществления основных видов деятельности учреждения, пре-дусмотренных его уставом. Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Росжелдора от 25.01.2012 №  17 ,определено следующее. Субсидия предоставляется учреждениям в том числе на приобретение оборудования, не используемого непосредственно при оказании государственной услуги (выполнении работы). Постановлением администрации Коломенского муниципального района МО от 28.12.2011 №  2725 , утверждающим Порядок определения объема и условий предоставления из бюджета Коломенского муниципального района муниципальным бюджетным и автономным учреждениям Коломенского муниципального района субсидий на иные цели, установлено, что средства субсидий могут быть потрачены на приобретение основных средств, не включаемых в нормативные затраты на оказание муниципальных услуг Коломенского муниципального района.

Таким образом, если субсидия на иные цели выделяется на приобретение основных средств, учреждение обязано эти основные средства приобрести. Здесь же хотелось бы рассмотреть следующий вопрос. Вправе учреждение закупать основные средства за счет сумм субсидий, выделенных ему на возмещение нормативных затрат, по заданию учредителя или основные средства могут приобретаться учреждением только за счет сумм субсидий на иные цели и за счет бюджетных инвестиций? Ведь если посмотреть хотя бы на те нормативные акты, которые упомянуты нами чуть выше, видно, что в каких-то случаях основные средства приобретаются за счет субсидий на иные цели для выполнения задания учредителя, а в каких-то - для деятельности, не связанной с выполнением задания учредителя. Попробуем ответить на поставленный вопрос, обратившись к правилам финансового обеспечения выполнения задания учредителя.

Согласно нормам ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 №  7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» , п. 10 Порядка формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания , утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 №  671 , финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

То есть учредитель исходя их методики определения норматива затрат на одну единицу услуги (работы) и объема услуг (работ), которые учреждение должно оказать в планируемом периоде, определяет размер субсидий. Далее учреждение распределяет сумму субсидии по своему усмотрению.

В отношении бюджетных учреждений органом власти, выполняющим функции учредителя, разрабатывается и утверждается (закрепляется нормативным актом) порядок определения нормативных затрат на оказание услуг (выполнение работ) и содержание имущества. Анализ таких нормативных актов показывает, что, как правило, при расчете нормативных затрат на оказание единицы услуги (работы) учредителем не учитывается стоимость основных средств. Например, Порядок определения нормативных затрат на оказание государственной услуги и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений, в отношении которых функции и полномочия учредителя осуществляет Федеральное агентство морского и речного транспорта не предусматривает включение стоимости основных средств в расчет норматива затрат. Росморречфлот предполагает, что при расчете нормативных затрат следует учитывать лишь затраты на техническое обслуживание оборудования, непосредственно используемого в оказании государственной услуги. В свою очередь, Порядок определения нормативных затрат на оказание образовательными, научно-исследовательскими и иными учреждениями в сфере культуры, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, подведомственными Минкультуры РФ, государственных услуг (работ) и нормативных затрат на содержание их имущества предусматривает учет в расчете нормативных затрат стоимости основных средств. Нормативный акт, который бы совершал некую «увязку» между расчетом нормативных затрат на услуги (работы) и направлениями распределения субсидий, отсутствует. Более того, чиновники, давая разъяснения по этому вопросу, говорят, что ориентироваться на методику расчета нормативных затрат учреждению при распределении субсидий не нужно. Учреждение свободно в расходовании данных средств. Одновременно чиновники указывают, что расходовать субсидии, выделенные учредителем на возмещение нормативных затрат, на приобретение основных средств нельзя, даже если эти основные средства в дальнейшем будут использоваться для выполнения задания учредителя. По нашему мнению, приобретение основных средств за счет сумм субсидий, выделенных учреждению на выполнение задания учредителя, возможно, в случае если это предусмотрено методикой расчета нормативных затрат. Учреждение может аргументировать совершение данной операции (приобретение основных средств) не только необходимостью этих основных средств для выполнения задания учредителя (при условии, что учредителем не выделяются денежные средства на приобретение этих основных средств по целевой субсидии), но и тем, что изначально такие расходы были включены учредителем в себестоимость единицы услуги (работы).

Как мы говорили выше, расходы на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходы на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, осуществляются за счет средств субсидий на выполнение задания учредителя. То есть в субсидиях на иные цели обычно не учитываются расходы по содержанию имущества (ремонту, уплате налога на имущества и т. п.), приобретенного за счет данного источника финансирования. Именно поэтому основные средства, приобретаемые учреждением за счет средств субсидий на иные цели и отражаемые в учете по коду вида деятельности 5 «Субсидии на иные цели», переводятся на код вида деятельности 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания».

Прежде чем рассмотреть на примере перемещение основных средств между видами деятельности, хотелось бы заметить, что некоторые специалисты, давая разъяснения по вопросам перевода основных средств между видами деятельности, предлагают осуществлять его не тогда, когда стоимость объекта сформирована на счете 0 101 00 000 «Основные средства», а когда объект еще учитывается на счете 0 106 01 000 «Вложения в основные средства». По нашему мнению, если направлением расходования субсидии на иные цели является приобретение основного средства , следует сначала сформировать стоимость основного средства в учете и отразить ее на счете 0 101 00 000 , а затем осуществить перевод. В этом случае, представляя учредителю отчетность об использовании субсидий, учреждение покажет, что им были приобретены основные средства, а не вложения в основные средства, как того и требовал учредитель. Ведь основные средства и вложения в основные средства не одно и то же, в частности, это следует из положений п. 23 Инструкции №  157н . В нем сказано, что стоимость объекта, отражаемого в учете как объект основных средств, включает в себя сумму фактических вложений в его приобретение, сооружение

или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению учреждением основных средств за счет средств целевой субсидии.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации , утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 №  180н , расходы по приобретению основных средств относятся на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

Учредитель выделил своему подведомственному учреждению субсидию на иные цели в размере 800 000 руб. Субсидия предоставлена в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном законе о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в установленном порядке учредителю, в том числе и на приобретение оборудования, не используемого непосредственно при оказании государственной услуги (выполнении работы). За счет средств субсидии учреждение приобрело оборудование стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В силу того что денежные средства на содержание оборудования предоставляются учреждению в виде субсидий на возмещение нормативных затрат на выполнение задания учредителя, учреждение перевело оборудование с кода вида деятельности 5 на код вида деятельности 4. Приобретенное оборудование относится к категории «особо ценное движимое имущество».

В бухгалтерском учете операции по приобретению и переводу оборудования отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Начислен доход от поступления целевой субсидии	5 205 81 560	5 401 10 180	800 000	Справка (ф. 0504833)
Поступила целевая субсидия на приобретение оборудования	5 201 11 510	5 205 81 660	800 000	Выписка с отдельного лицевого счета
Получено оборудование от поставщика	5 106 21 310	5 302 31 730	590 000	Счет-фактура, Товарная накладная (ф. ТОРГ-12)
Перечислены поставщику денежные средства за счет средств целевой субсидии	5 302 31 830	5 201 11 610	590 000	Договор, счет-фактура, платежное поручение, выписка с отдельного лицевого счета
Принято к учету оборудование, полученное от поставщика по сформированной первоначальной стоимости	5 101 24 310	5 106 21 410	590 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001)
Одновременно совершается перевод оборудования с кода вида деятельности 5 «Субсидии на иные цели» на код вида деятельности 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания»	5 401 10 180	5 101 24 310	590 000	Справка (ф. 0504833)
Принято оборудование к учету в составе основных средств	4 101 24 310	4 210 06 600	590 000

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, учитывается в его стоимости на основании пп. 1 , 4 п. 2 ст. 170 и пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ . Напомним, что согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, не подлежит обложению (освобождается от обложения НДС).

Приобретенное бюджетным учреждением с использованием средств целевой субсидии оборудование для целей налогообложения прибыли не подлежит амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ ). То есть стоимость этого имущества не включается в расходы учреждения в целях исчисления налога на прибыль, в том числе в форме амортизационных отчислений.

____________________________________

5.1. Учет основных средств, приобретенных за счет субсидий на иные цели

Кроме субсидий на выполнение задания учредителя, бюджетному учреждению нередко выделяются целевые субсидии, в соответствии с нормами абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ называемые "субсидии на иные цели". Субсидия на иные цели выделяется для покрытия определенных расходов, перечень которых утвержден нормативным актом.

Нормативный акт, устанавливающий порядок предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели, утверждается:

В отношении средств федерального бюджета - органом государственной власти, выполняющим функции учредителя. В качестве примера можно привести приказы Минкультуры РФ от 16.01.2012 N 3 "Об утверждении Порядка предоставления из федерального бюджета субсидии Государственному Эрмитажу", ФНС РФ от 27.04.2012 N ММВ-7-5/281@ "Об утверждении Правил предоставления в 2012-2014 годах из федерального бюджета федеральным бюджетным учреждениям, в отношении которых Федеральная налоговая служба осуществляет функции и полномочии учредителя, субсидий на цели, не связанные с возмещением нормативных затрат на оказание государственных услуг", Минсельхоза РФ от 17.01.2012 N 70 "Об утверждении Правил предоставления Министерством сельского хозяйства Российской Федерации в 2012-2014 годах из федерального бюджета субсидий подведомственным федеральным образовательным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели";

В отношении средств бюджетов субъектов РФ - органом власти субъекта РФ. В качестве примера такого нормативного акта можно привести Постановление Правительства Нижегородской области от 30.12.2011 N 1133 "Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидий из областного бюджета государственным бюджетным и автономным учреждениям Нижегородской области на иные цели";

В отношении средств бюджетов муниципалитетов - муниципальным органом управления (см., например, постановления администрации г. Н. Новгорода от 13.02.2012 N 505 "Об утверждении порядка определения объема и условия предоставления субсидий из бюджета города Нижнего Новгорода муниципальным бюджетным и муниципальным автономным учреждениям города Нижнего Новгорода на иные цели", администрации Рассказовского района Тамбовской области от 04.10.2011 N 1135 "О Порядке предоставления субсидии муниципальным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели", администрации ЗАТО г. Зеленогорска от 18.08.2011 N 304-п "Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления из местного бюджета муниципальным бюджетным и автономным учреждениям субсидий на цели, не связанные с финансовым обеспечением выполнения муниципального задания на оказание муниципальных услуг (выполнение работ)").

В нормативных актах, устанавливающих правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели, прописывается, что субсидии на иные цели предоставляются для возмещения расходов бюджетных учреждений, не связанных с оказанием ими в соответствии с заданием учредителя услуг (выполнением работ). Далее приводится перечень расходов, которые учреждение должно произвести за счет этих средств. Анализ нормативных актов, устанавливающих правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели, показал, что одним из направлений их расходования является приобретение основных средств.

Например, Постановлением администрации ЗАТО г. Зеленогорска N 304-п установлено, что субсидии на иные цели предоставляются для возмещения расходов бюджетных учреждений, не связанных с оказанием ими в соответствии с муниципальным заданием муниципальных услуг (выполнением работ), включая расходы:

На приобретение основных средств и (или) материальных запасов для осуществления видов деятельности бюджетных учреждений, предусмотренных учредительными документами;

На осуществление работ по разработке проектно-сметной документации, проведению государственной экспертизы проектно-сметной документации, капитальному ремонту имущества, закрепленного за бюджетным или автономным учреждением на праве оперативного управления;

На реализацию мероприятий, предусмотренных долгосрочными целевыми и (или) ведомственными целевыми программами;

Не относящиеся к бюджетным инвестициям.

Предоставление субсидии на иные цели в течение финансового года осуществляется на основании соглашения о порядке и об условиях предоставления субсидии на иные цели, заключаемого между бюджетным или автономным учреждением и учредителем (далее - соглашение). В нормативных актах, устанавливающих правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели, также прописывается, что учредитель вправе в случае нарушения бюджетным учреждением условий соглашения приостановить перечисление ему субсидии до устранения нарушений. Если бюджетное учреждение не обеспечило (не обеспечивает) выполнение соглашения либо использует субсидию на цели, не предусмотренные соглашением, учредитель обязан принять меры к обеспечению целевого использования субсидии либо ее возврату в бюджет. Средства субсидий перечисляются на отдельный лицевой счет бюджетного учреждения. Санкционирование оплаты денежных обязательств по этим субсидиям производится в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 16.07.2010 N 72н "О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации".

Конечно же, за расходованием целевых субсидий должен осуществляться контроль. Обычно его производит учредитель, о чем делается соответствующая запись в нормативном акте, устанавливающем правила предоставления бюджетным учреждениям субсидии на иные цели. В этом документе также обычно бывает указано, что бюджетные учреждения ежеквартально представляют учредителю отчет об использовании субсидии на иные цели по форме, приведенной в нормативном документе, устанавливающем правила предоставления таких субсидий. Не использованные в текущем финансовом году остатки субсидии на иные цели перечисляются в бюджет. В очередном финансовом году они могут быть возвращены бюджетному учреждению при наличии потребности в направлении их на те же цели, на которые они были изначально выделены, в соответствии с решением учредителя и с внесением соответствующих изменений в сводную бюджетную роспись.

Как мы уже говорили, одним из направлений расходования средств субсидий на иные цели является приобретение основных средств. Анализ нормативных актов, устанавливающих правила предоставления бюджетным учреждениям субсидии на иные цели, показал, что такая субсидия выделяется учреждению на приобретение:

Основных средств в целях обеспечения осуществления основных видов деятельности учреждения, предусмотренных его уставом (Приказ Минсельхоза РФ от 17.01.2012 N 70 "Об утверждении Правил предоставления Министерством сельского хозяйства Российской Федерации в 2012-2014 годах из федерального бюджета субсидий подведомственным федеральным образовательным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели");

Основных средств, которые не будут использоваться непосредственно при оказании государственной услуги (выполнении работы) (Приказ Росжелдора от 25.01.2012 N 17 "Об утверждении Порядка предоставления из федерального бюджета федеральному государственному бюджетному учреждению культуры "Центральный музей железнодорожного транспорта Российской Федерации", находящемуся в ведении Федерального агентства железнодорожного транспорта, субсидий на иные цели (за исключением субсидии на финансовое обеспечение государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ))");

Основных средств, расходы на покупку которых не включены в нормативные затраты на оказание муниципальных услуг (Постановление администрации Коломенского муниципального района МО от 28.12.2011 N 2725 "Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления из бюджета Коломенского муниципального района муниципальным бюджетным и автономным учреждениям Коломенского муниципального района субсидий на иные цели").

Субсидии на иные цели отражаются по коду вида деятельности 5. В то же время, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 11.07.2012 N 02-06-10/2682, при принятии к учету имущества, приобретенного за счет средств субсидий, выделенных на иные цели, следует применять код финансового обеспечения 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Необходимость ведения учета такого имущества по коду вида деятельности 4, а не 5 обусловлена следующим.

В соответствии с нормами ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях, п. 10 Порядка формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671, финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

То есть расходы на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходы на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, осуществляются за счет средств субсидий на выполнение задания учредителя. Субсидии на иные цели обычно не учитывают расходы по содержанию имущества (ремонту, уплате налога на имущества и т.п.). Поэтому основные средства, приобретаемые учреждением за счет средств субсидий на иные цели, учитываются по коду вида деятельности 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания".

При этом возникает вопрос: перевод основных средств с кода вида деятельности 5 на код вида деятельности 4 осуществляется, когда имущество числится в составе вложений или когда введено в состав основных средств?

На наш взгляд, более логично, когда сначала стоимость основного средства формируется в учете и отражается на счете 0 101 00 000 , а затем осуществляется перевод. В этом случае, представляя учредителю отчетность об использовании субсидий, учреждение покажет, что им были приобретены основные средства, как того и требовал учредитель, а не просто произведены вложения в основные средства. Ведь основные средства и вложения в основные средства не одно и то же. Если обратиться к нормам п. 38 Инструкции N 157н, то к основным средствам относятся материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, для осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг). Такие объекты принимаются к учету в качестве основных средств. Стоимость объекта, отражаемого в учете как объект основных средств, включает в себя сумму фактических вложений в его приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). В свою очередь, вложениями в нефинансовые активы называют фактические затраты учреждения на объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, а также затраты, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов (п. 127 Инструкции N 157н).

Однако в Письме Минфина РФ от 11.07.2012 N 02-06-10/2682 говорится о том, что имущество, приобретаемое за счет средств субсидий на иные цели, уже при принятии к учету отражается по коду вида деятельности 4. То есть передача имущества с кода вида деятельности 5 на код вида деятельности 4 осуществляется тогда, когда оно еще учитывается в качестве капитальных вложений в объекты основных средств и отражается на счете 0 106 01 000 "Вложения в основные средства". Предлагаем на примере рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению учреждением основных средств за счет целевой субсидии, руководствуясь Письмом Минфина РФ от 18.09.2012 N 02-06-07/3798.
Пример

Учредитель выделил подведомственному ему учреждению субсидию на иные цели в размере 1 200 000 руб. Субсидия предоставлена в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в законе об областном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в установленном порядке учредителю, в том числе и на приобретение основных средств, не учитываемых в нормативных затратах, связанных с выполнением муниципального задания, не относящихся к недвижимому или особо ценному движимому имуществу, в размере 600 000 руб. За счет средств субсидии учреждение приобрело оборудование стоимостью 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.).

В бухгалтерском учете операции по приобретению и переводу оборудования отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены плановые назначения бюджетного учреждения по доходам	5 507 10 180	5 504 10 180	1 200 000
Отражены плановые показатели по расходам в части приобретения основных средств	5 504 10 310	5 506 10 310	600 000
Отражено поступление денежных средств в рамках субсидии на иные цели	5 508 10 180	5 507 10 180	1 200 000
Начислен доход в части выделенных целевых субсидий	5 205 81 560	5 401 10 180	1 200 000
Поступила целевая субсидия на лицевой счет учреждения	5 201 11 510 17	5 205 81 660	1 200 000
Приняты обязательства по оплате поставленного поставщиком оборудования	5 506 10 310	5 501 11 310	120 000
Получено оборудование от поставщика	5 106 31 310	5 302 31 730	120 000
Приняты денежные обязательства	5 502 11 310	5 502 12 310	120 000
Перечислены поставщику денежные средства в оплату поставленного оборудования	5 302 31 830	5 201 11 610 18	120 000
Перевод оборудования с кода вида деятельности 5 "Субсидии на иные цели" на код вида деятельности 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания"	5 304 06 830	5 106 31 310	120 000
Принято к учету оборудование в составе основных средств	4 101 34 310	4 304 06 730	120 000

Как оформить приобретение ОС за счет нескольких источников финансирования?

Получили субсидию на иные цели (КФО 5) на приобретение объектов ОС. Денег не хватило , поэтому частично оплатили с предпринимательской деятельности (КФО 2). Купили автомобили. Какими бухгалтерскими записями оформить данную операцию и как отразить ее в программе? Учреждение - бюджетное, на субсидиях.

Письмом Минфина России доведены разъяснения об отражении в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений приобретения имущества за счет субсидий на иные цели (КФО 5). В частности предусмотрено принятие к учету вложений в особо ценное имущество , произведенных за счет субсидий на иные цели, по виду деятельности "4" (КФО 4) на основании Справки (ф. 0504833 ).

В приложении к письму Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 приведены бухгалтерские записи по приобретению имущества за счет субсидий на иные цели.

(Смотрите Рис.1)

(Рис.1)

Следует отметить, что хотя в названии операции 2.2.4 упоминается “особо ценное” имущество, в аналитической группе счета 106 указан символ “x”, то есть на КФО 4 может быть переведено и иное движимое имущество.

Рассмотрим порядок оформления данной операции на конкретном примере.

Пример:

На приобретение 3-х автомобилей (одной марки по одной стоимости) была выделена целевая субсидия (КФО 5) в размере 1 500 000 руб., однако по результатам торгов необходимую технику можно было приобрести только за 1 800 000 руб. Недостающая сумма (300 000 руб.) была уплачена за счет средств приносящей доход деятельности (КФО 2) и отражена как внереализационный расход. Согласно Учетной политике учреждения по КФО 5 ведется учет по бюджетной классификации – в Структуре рабочего плана счетов учреждения для КФО 5 установлен тип КПС “Бюджетная классификация”.

Формирование фактической стоимости ОС

В программе “1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8” формирование вложений в объекты основных средств (операция 2.2.2) отражается документом “Покупка ОС и НМА ” с соответствующей операцией.
При приобретении ОС за счет средств субсидий на иные цели в документе “Покупка ОС и НМА ” следует указать КФО – 5.

(Смотрите Рис.2)

(Рис.2)

На закладке “Капитальные вложения ” документа “Покупка ОС и НМА ” указывается элемент справочника “Основные средства ”.

Важно! Если объект приобретен за счет нескольких КФО, в справочник “Основные средства” для группы однотипных ОС следует ввести одну позицию с видом НФА “Капитальные вложения”. Остальные реквизиты можно не заполнять. (Смотрите Рис.3)

(Рис.3)

В документе “Покупка ОС и НМА ” для этой позиции следует указать количество поступивших объектов однотипных ОС и сумму вложений за счет целевой субсидии.

(Смотрите Рис.4)

(Рис.4)

Формирование капитальных вложений за счет средств приносящей доход деятельности оформляется в том же порядке. В документе “Покупка ОС и НМА ” следует указать КФО – 2.

Важно! В качестве Объекта капвложения должен быть тот же элемент справочника “Основные средства” с видом “Капвложения”, на который были отнесены затраты по КФО 5. Количество объектов указывать не следует. (Смотрите Рис.5)

(Рис.5)

Отнесение затрат на другой вид деятельности

Операция по принятию к учету по виду деятельности "4" вложений в особо ценное имущество , произведенных за счет субсидий на иные цели (операция 2.2.4), в программе “1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8” оформляется документом "Перенос затрат по НФА на другой КФО , КПС " (находится в меню «ОС, НМА, НПА» – «Прочие операции»).

В шапке документа в качестве реквизита “Счет ” следует выбрать аналитический счет, по которому необходимо выполнить перенос данных, в условиях примера - 106.31.
На закладке "Общая " в группе "Реквизиты Списания " следует указать КФО и КПС , с которых надо перенести вложения, а также счет (Счет списания ), через который производится списание затрат со старого КФО (КПС), и его аналитику.

В группе "Реквизиты оприходования " следует указать КФО и КПС , на которые переносятся вложения, а также счет (Счет оприходования ), через который производится списание затрат на новые КФО, КПС, и его аналитику.(Смотрите Рис.6)

В соответствии с положениями письма Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 (операция 2.2.4) при переносе вложений с КФО 5 на КФО 4 в качестве транзитного счета следует указывать счет 304.06.

(Рис.6)


На закладке "Капвложения " следует указать объект, капвложения по которому следует перенести на другой КФО (КПС). Количество и стоимость, учтенные по объекту, будут указаны автоматически. (Смотрите Рис.7)

(Рис.7)

Операция по принятию к учету по КФО 4 вложений, произведенных за счет средств приносящей доход деятельности (КФО 2), также оформляется документом "Перенос затрат по НФА на другой КФО , КПС ".

По КФО 2 документ "Перенос затрат по НФА на другой КФО, КПС " оформляется в том же порядке, как по КФО 5, с учетом следующих особенностей.

1. Поскольку на счете 2.106.31 учитывается только сумма капитальных вложений, в шапке документа следует включить флажок "Передача капитальных затрат ".

2. Следует отметить, что для переноса вложений с КФО 2 на КФО 4 следует использовать счета 401.20.241 и 401.10.180 , поскольку по КФО 2 необходимо отразить внереализационные расходы. Поэтому в качестве Счета списания следует указать счет 401.20.241 , в качестве Счета оприходования следует указать счет 401.10.180 . (Смотрите Рис.8)

(Рис.8)

3. На закладке "Капвложения " следует указать тот же элемент справочника “Основные средства” с видом “Капвложения ”, на который изначально были отнесены затраты по КФО 5.

Выбор объектов в таблицу можно производить при помощи кнопки “Подбор ”, которая открывает либо справочник “Основные средства ”, либо таблицу с уже отобранными объектами, учитываемыми на указанном счете по старым КФО и КПС.

Если подбор производится из справочника “Основные средства ”, определение стоимости объекта производится по нажатию кнопки “Рассчитать ” на панели таблицы. (Смотрите Рис.9)

Поскольку на счете 2.106.31 учитывается только сумма капитальных вложений, количество не указывается.

(Рис.9)

Если сформировать стандартный отчет “Оборотно-сальдовая ведомость по счету 106 ” с группировкой по КФО и отбором по субконто “Основные средства ” по объекту, на котором собирались затраты, то увидим, что все капитальные вложения отнесены на КФО 4. (Смотрите Рис.10)