Соискатель приехал на собеседование из другого города. Учёт возмещения оплаты проезда иногородним кандидатам к месту собеседования Отказ оплаты расходов на проезд соискателю

Общество купило и оплатило авиа и железнодорожные билеты для двух физических лиц - претендентов на работу в Обществе, которые поехали на место работы с целью ознакомления с условиями работы. Один из них впоследствии заключил трудовой договор, а другой нет - его не устроили условия работы. Работник, с которым был заключен трудовой договор, приехал из другого региона РФ и будет выполнять свои трудовые обязанности в Усть-Кутском районе Иркутской области. Каков порядок учета таких затрат для целей налогообложения прибыли и облагается ли такая оплата проезда физическим лицам НДФЛ, ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование? Возможно ли минимизировать налогообложение?

Налог на прибыль.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

С точки зрения налоговых органов, расходы по оплате проезда на собеседование и ознакомление с условиями работы иногородних граждан не могут быть признаны обоснованными и учтены при формировании налоговой базы при исчислении налога на прибыль, поскольку произведены до заключения с ними трудовых договоров и их принятия на работу (письмо УМНС РФ по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43527).

Однако НК РФ не конкретизирует состав расходов по набору работников, поэтому в их числе, по нашему мнению, могут быть учтены и расходы по оплате проезда иногородних физических лиц на собеседование и ознакомление с условиями работы при условии их экономического обоснования и необходимого документального оформления.

Обращаем Ваше внимание, что обоснованность таких расходов наверняка вызовет претензии со стороны налоговых органов и, учтя эти суммы при исчислении налога на прибыль, правомерность своей позиции Вам, скорее всего, придется доказывать в суде.

Прежде всего, это касается расходов по оплате проезда физического лица, трудовой договор с которым не был заключен. И хотя НК РФ не ставит возможность признания расходов в зависимость от наличия положительного результата как обязательного условия, подтверждающего экономическую обоснованность таких расходов, и Конституционный суд в определениях от 04.06.2007 NN 320-О-П и 366-О-П указал, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, мнение контролирующих органов по этому вопросу противоположно.

Так Минфин России по вопросу учета затрат по набору работников дает разъяснения, что в том случае, если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, предоставленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные и учитывать для целей налогообложения (смотрите, например, письма Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497, от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504). А налоговые органы указывают на невозможность учета для целей налогообложения, например, платы за объявление по найму, данное в газете, в том случае, если в результате никто не был принят на работу (письмо УФНС РФ по г. Москве от 22.03.2005 N 20-12/19398), или затрат на медосмотр сотрудников, которым в приеме на работу отказано (письмо УФНС РФ по г. Москве от 26.10.2005 N 20-12/77744).

Судебные органы, как правило, поддерживают налогоплательщиков, признавая расходы по набору кадров обоснованными даже при отсутствии положительного результата (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 08.02.2008 N КА-А40/14488-07-2, от 09.11.2007 N КА-А40/10001-07, ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 N А55-29883/05-53).

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ и ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) компенсациями являются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей.

В соответствии со ст. 313 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, устанавливаются ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ. Дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей соответствующих субъектов РФ, органов местного самоуправления и работодателей.

На основании ст. 326 ТК РФ лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов РФ, за счет средств работодателя, в частности, оплачивается стоимость проезда работника и членов его семьи в пределах территории РФ по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом.

Размер, условия и порядок компенсации расходов, связанных с таким переездом, лицам, работающим в организациях, не относящихся к бюджетной сфере, определяется коллективными договорами, локальными нормативными актами, принимаемыми с учетом мнения выборных органов первичных профсоюзных организаций, трудовыми договорами.

Учитывая, что кандидат приехал из другого региона РФ, и будет выполнять свои трудовые обязанности в Усть-Кутском районе Иркутской области, приравненном к районам Крайнего Севера (перечень утвержден постановлением СМ СССР от 10.11.1967 N 1029), на наш взгляд, оплата его проезда на собеседование и ознакомление с условиями труда может рассматриваться в качестве компенсации расходов, связанных с переездом, предусмотренной ст. 326 ТК РФ, либо в качестве дополнительной компенсации, установленной трудовым и (или) коллективным договором.

В этом случае для целей исчисления налога на прибыль такие выплаты могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, при условии, что они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором.

НДФЛ.

При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) согласно п. 1 ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах.

Оплата за налогоплательщика (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) в его интересах в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

Следовательно, оплата проезда на собеседование и ознакомление с условиями труда физического лица, трудовой договор с которым не был заключен, признается его доходом, полученным в натуральной форме, и подлежит налогообложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность), на основании п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ.

Таким образом, если оплата проезда физического лица, с которым впоследствии был заключен трудовой договор на выполнение им трудовых обязанностей в местности, приравненной к районам Крайнего Севера, на собеседование и ознакомление с условиями труда, будет учтена в качестве компенсации с точки зрения ст. 164 ТК РФ, эта сумма освобождается от налогообложению НДФЛ.

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом (ЕСН) для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

При этом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщика они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Следовательно, если оплата проезда на собеседование и ознакомление с условиями труда физического лица, трудовой договор с которым не был заключен, не будет учтена в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, такая выплата не будет являться объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. И, наоборот, при отнесении этой суммы в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, указанная сумма подлежит налогообложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование на общих основаниях.

Что касается компенсации расходов на проезд на собеседование и ознакомление с условиями труда физического лица, с которым впоследствии был заключен трудовой договор на выполнение им трудовых обязанностей в местности, приравненной к районам Крайнего Севера, то в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность), не подлежат налогообложению ЕСН и, соответственно, не являются объектом налогообложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Вывод:

По нашему мнению, оплата проезда иногородних физических лиц на собеседование и ознакомление с условиями работы, может быть учтена для целей налогообложения прибыли в качестве расходов по набору работников, однако обоснованность таких расходов наверняка вызовет претензии со стороны налоговых органов и правомерность своей позиции Вам, скорее всего, придется доказывать в суде.

Такая оплата признается объектом налогообложения по НДФЛ и при отнесении ее в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, подлежит налогообложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Сумма, оплаченная за проезд физического лица, с которым впоследствии был заключен трудовой договор на выполнение им трудовых обязанностей в местности, приравненной к районам Крайнего Севера, на наш взгляд, может рассматриваться в качестве компенсации расходов, связанных с его переездом из другого региона РФ, и в этом случае может быть учтена в составе расходов на оплату труда, при условии, что она предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором. Такая компенсация не является объектом налогообложения по НДФЛ, ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Вопрос: Учитываются ли в целях налогообложения прибыли расходы организации по оплате проезда кандидата, приглашенного на собеседование (по направлению кадрового агентства) из другого города? По результатам собеседования кандидат был принят на должность руководителя филиала в городе, где он проживает. При этом указанный филиал к тому времени не был открыт ("Московский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2004 г.);

Проблемы обоснования расходов на поиск персонала (Л. Левин, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 37, сентябрь 2006 г.);

Вопрос: Работники организации работают по вахтовому методу. Коллективным договором предусмотрена оплата организацией авиабилетов для работников, либо возмещение им стоимости перелета от места жительства до места сбора или от места жительства до объекта и обратно. Облагается ли оплата перелета НДФЛ и ЕСН? Как учитывать оплату перелета при исчислении налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2008 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Объедкова Наталья

Ответ проверил:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Волкова Юлия

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Начальник кадровой службы намерен пригласить на собеседование соискателя работы из другой местности. Бухгалтеру важно представлять, кто финансирует эту поездку, как оформить документы, какие налоги и взносы заплатит компания и соискатель. Ответы на эти и другие вопросы — в статье.

Трудовое законодательство не обязывает работодателя оплачивать проезд и проживание соискателя, приехавшего на собеседование из другого города. Но и запрета потратить собственные средства на эти цели, чтобы привлечь и расположить уникального специалиста, оно не содержит.

Порядок оформления приглашения на собеседование потенциального работника также не регламентирован никакими нормативными актами. Это дает возможность составить документы таким образом, чтобы минимизировать налоговую нагрузку.

Налоги и взносы

Специалисты Минфина России в Письмах от 30.06.2014 N 03-04-06/31359, от 28.10.2010 N 03-03-06/1/669 и от 19.08.2010 N 03-03-06/1/562 указывают, что расходы компании на проезд и проживание соискателя, приехавшего к месту проведения собеседования:

— могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, если они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ);

— являются доходом физического лица — соискателя работы, полученным в натуральной форме, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 210 и пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ);

— не облагаются страховыми взносами, поскольку не являются выплатой в рамках трудовых отношений, поэтому не относятся к объекту обложения в соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ.

Как документально подтвердить и обосновать расходы

Документально подтвержденными считаются затраты, удостоверенные документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации либо согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Компания может самостоятельно разработать и утвердить пакет документов для безопасного оформления компенсации расходов, связанных с приездом кандидатов к месту собеседования.

Примечание. Обновление общероссийской базы вакансий «Работа в России»

Информационно-аналитическая система «Работа в России» — проект Федеральной службы по труду и занятости — будет модернизирована.

Помимо данных о вакансиях и соискателях разных регионов в базу будут включены сведения об условиях труда, перспективах карьерного роста, социальных гарантиях, условиях проживания, где и как можно пройти переобучение. Доступ к базе бесплатный.

Приглашение на собеседование

Во-первых, предлагаем направить выбранному кандидату приглашение на собеседование. Унифицированной формы такого документа нет. Его можно составить в произвольной форме.

В тексте приглашения стоит описать вакансию, предлагаемые условия работы, оплаты труда, социальный пакет. Также можно указать, что резюме данного специалиста очень заинтересовало работодателя. Квалификация, трудовые навыки, опыт работы — все характеристики полностью удовлетворяют работодателя. Степень заинтересованности такова, что компания готова взять на себя расходы по поездке на собеседование, а также в случае заключения трудового договора затраты по переезду, обустройству семьи работника и прочие его расходы, например по найму жилья.

Примечание. Программа поддержки трудовой мобильности

Минтруд планирует определить территории приоритетного привлечения трудовых ресурсов. Предполагается, что начиная с 1 января 2015 г. при соблюдении ряда условий работодатели из этих регионов смогут принять участие в программе поддержки трудовой мобильности.

Участие в программе позволит компании получить денежный сертификат на сумму 225 000 руб.

В случае заключения трудового договора на срок не менее трех лет работодатель сможет потратить эти деньги на оплату проезда работника, его обустройство на новом месте жительства, обучение при условии, что дополнительно 75 000 руб. на эти цели компания направит из собственных средств.

К экземпляру письма, который остается в компании, для обоснования выбора нелишним будет приложить копии резюме других менее интересных соискателей.

Данный документ будет надежным доказательством экономической оправданности расходов на проезд соискателя на собеседование.

Заявление соискателя о компенсации расходов

Конкретную сумму расходов бухгалтер определит по документам об оплате проезда и проживания соискателя, которые тот приложит к заявлению на выплату денег.

Заявление составляется также в произвольной форме. Однако рекомендуем посоветовать его автору указать свой ИНН, СНИЛС, паспортные данные, место регистрации. Также хорошо бы сделать копии этих документов. Информация может понадобиться бухгалтеру для целей расчета и удержания НДФЛ. Заставлять соискателя написать авансовый отчет нельзя. Пока он не стал работником компании, он не является ее подотчетным лицом.

Покажем на примере, как составить документы, рассчитать налоги, оформить проводки.

Пример. Менеджер по персоналу ООО «Ресурс» проанализировала несколько резюме соискателей на должность «директор отдела продаж» и выбрала самого подходящего кандидата — Р. К. Фаберже, который проживает в Санкт-Петербурге.

Для подтверждения правильности выбора, а возможно, и для заключения трудового договора его необходимо пригласить на собеседование в Новосибирск.

Нужно составить приглашение, подтверждающее экономическую оправданность финансирования расходов на проезд соискателя к месту собеседования и обратно, а также его пребывания в Новосибирске, рассчитать налоги, отразить операции в бухгалтерском учете, если известно, что для прохождения собеседования соискатель вынужден понести следующие расходы:

— купить авиабилеты (Санкт-Петербург — Новосибирск — Санкт-Петербург) — 14 000 руб.;

— оплатить проживание в гостинице — 1100 руб.;

— потратиться на питание — 1000 руб.;

— проезд в общественном транспорте — 100 руб.

Решение. Приглашение на собеседование менеджер по персоналу составила так, как показано на с. 92 (образец 1).

Соискатель откликнулся на приглашение, оплатил свою поездку к месту собеседования, прекрасно показал себя при личной встрече, был приглашен на работу, но взял тайм-аут на размышление. Он подал в ООО «Ресурс» заявление с просьбой компенсировать понесенные затраты и приложил к нему оправдательные документы (чеки, квитанции, билеты).

На основании заявления и прилагаемых к нему подтверждающих документов Р. К. Фаберже выдана согласованная сумма компенсации расходов, за вычетом удержанного с нее НДФЛ, — 14 094 руб. (16 200 руб. — 16 200 руб. x 13%).

Так как соискатель пока не является сотрудником ООО «Ресурс», использовать счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» нельзя, расчеты с ним ведутся с применением счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», для аналитики счета лучше создать субсчет, например субсчет 76-6 «Расчеты с соискателями».

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 76-6, субсчет «Расчеты с соискателями»,

— 16 200 руб. (14 000 руб. + 1100 руб. + 1000 руб. + 100 руб.) — начислена компенсация расходов Р. К. Фаберже, связанных с приездом на собеседование;

Дебет 76-6, субсчет «Расчеты с соискателями», Кредит 68 «Расчеты по НДФЛ»

— 2106 руб. (16 200 руб. x 13%) — исчислен и удержан из суммы компенсации НДФЛ;

Дебет 68 «Расчеты по НДФЛ» Кредит 51

— 2106 руб. — перечислен в бюджет удержанный НДФЛ;

Дебет 76-6, субсчет «Расчеты с соискателями», Кредит 50

— 14 094 руб. (16 200 руб. — 2106 руб.) — выдана из кассы сумма компенсации расходов Р. К. Фаберже, связанных с приездом на собеседование, за вычетом удержанного НДФЛ.

Если компания сама оплатила проезд и проживание соискателя

Если компания самостоятельно приобретает для соискателя билеты, оплачивает его проживание в гостинице, состав бухгалтерских проводок будет несколько иным, чем в нашем примере.

Проводкой Дебет 26 Кредит 76, субсчет «Расчеты с разовыми подрядчиками», бухгалтер отразит суммы счетов, выставленных транспортной организацией и гостиницей.

Проводка Дебет 76 «Расчеты с разовыми подрядчиками» Кредит 51 зафиксирует факт оплаты этих счетов с расчетного счета компании.

Очевидно, что в этой ситуации у компании нет никакой возможности удержать НДФЛ из дохода соискателя, полученного в натуральной форме.

В этом случае необходимо будет сообщить в налоговую инспекцию и получателю дохода о том, что НДФЛ не был удержан, и указать сумму налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Сделать это нужно не позднее 31 января 2015 г., оформив сообщение по форме 2-НДФЛ с признаком 2.

Примечание. Какие работодатели смогут участвовать в программе поддержки трудовой мобильности

Денежный сертификат выдается работодателю при условии, что:

— он заключает соглашение о содействии в области занятости населения с органом исполнительной власти субъекта РФ;

— у него отсутствуют задолженности по платежам в бюджеты РФ, а также задолженности по выплате заработной платы;

— он привлекает граждан из субъектов РФ, не отнесенных к территориям приоритетного привлечения трудовых ресурсов;

— он заключает с работником трудовой договор на срок не менее трех лет.

Нередки случаи, когда компании приглашают на вакантные места специалистов из других регионов.При этом работодатель готов возместить расходы соискателя, связанные с проездом к месту собеседования. На какие налоговые последствия возникнут у обеих сторон в результате такого возмещения, государственный советник РФ III класса Юрий Михайлович Лермонтов.

Работодатель пригласил на собеседование гражданина, претендующего на должность «юрист» из другого субъекта РФ. Обязан ли работодатель исчислить и уплатить НДФЛ, в случае если организация при предоставлении проездных документов возместила кандидату расходы на проезд?

Работодатель при возмещении кандидату на должность стоимости проезда до места проведения собеседования обязан исчислить и уплатить НДФЛ.

Обоснование: При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210НК РФ). Организации, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения организаций в Российской Федерации, которые являются источником выплаты доходов налогоплательщику, обязаны исчислить, удержать у него и уплатить сумму налога (п. 1ст. 226 НК РФ). То есть указанные лица должны исполнить обязанности налогового агента.

При этом рассчитать и перечислить налог необходимо в отношении всех доходов налогоплательщика, которые выплатил налоговый агент. Исключением в данном случае являются доходы, облагаемые в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при их фактической выплате либо по поручению плательщика третьим лицам.

При этом удерживаемый налог не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Получается, в вышеуказанной ситуации гражданин получил доход в денежной форме и, следовательно, объект налогообложения НДФЛ присутствует. Таким образом, с суммы возмещения оплаты проезда должен исчисляться НДФЛ. При этом остается нераскрытым вопрос признается ли в данном случае работодатель — налоговым агентом.

Как указал в письмах от 28.10.2010 № 03- 03-06/1/669, от 19.08.2010, № 03-03-06/1/562, от 06.08.2010 № 03-04-06/6-170 оплата работодателем стоимости проезда и проживания участников собеседования в месте его проведения является доходом, полученным данными лицами в натуральной форме, который подлежит обложению налога на доходы физических лиц в порядке.

В то же время, как разъяснил Минфин России в письме от 22.09.2014 № 03-04-06/47325, в случае самостоятельной оплаты физическим лицом стоимости проезда и проживания в месте проведения собеседования и последующего возмещения организацией указанных расходов должен удерживаться налог на доходы физических лиц с сумм возмещения при его выплате.

Таким образом, работодатель в данном случае будет являться налоговым агентом и должен исчислить и уплатить НДФЛ при возмещении расходов на проезд до места проведения собеседования. Соответственно, соискателю будет выплачена стоимость проезда за вычетом суммы налога.

Многие компании при поиске сотрудников на вакантные должности прибегают к услугам организаций, специализирующихся на подборе персонала. Причем такой вариант предпочитают даже те организации, у которых есть своя кадровая служба. Давайте посмотрим, какие налоговые риски могут возникнуть при совершении такой хозяйственной операции.

В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ есть специальная норма, которая прямо позволяет учесть затраты по набору работников (включая услуги специализированных организаций по подбору персонала) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Это пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. Из содержания данной нормы следует, что в расходы по набору работников могут включаться затраты по поиску и подбору персонала, соответствующего требованиям работодателя, в том числе оплата услуг кадровых агентств и иных специализированных организаций, оплата рекламы в СМИ или иным образом, касающейся вакансий и иных аналогичных расходов, связанных именно с поиском работников (Постановление АС Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14 по делу N А40-119798/13-107-447).
Казалось бы, никаких проблем с отражением при расчете налога на прибыль услуг кадровых агентств и других расходов, связанных с подбором персонала, возникнуть не должно. Но в жизни не все так радужно.

Оплачиваем услуги кадрового агентства при наличии отдела кадров

По общему правилу для целей налогообложения прибыли расходами признаются затраты организации, если они экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Со сложностями обоснования расходов на услуги сторонних организаций по подбору персонала могут столкнуться компании, у которых имеется своя кадровая служба.
В Письме от 06.12.2006 N 03-03-04/2/257 специалисты Минфина России пришли к выводу, что при расчете налога на прибыль можно учесть услуги сторонних организаций по подбору персонала только в том случае, если они не дублируют обязанностей, установленных для собственного соответствующего подразделения организации. Правда, в нем рассматривался вопрос о правомерности учета расходов на услуги юридических фирм. Но данный подход можно спроецировать и на нашу ситуацию.
Отметим, что чуть позже (в 2008 г.) финансисты вновь вернулись к вопросу экономического обоснования юридических услуг при условии, что в компании имеются свои юристы. Но от четкого ответа в этот раз они ушли, отделавшись лишь ссылкой на правовую позицию Конституционного Суда РФ об экономической оправданности расходов, данную в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П. Согласно ей положения ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Судебная практика

Большинство судов, включая Президиум ВАС РФ, считают, что компания вправе учитывать расходы на оплату услуг сторонних организаций несмотря на то, что у нее есть собственные подразделения с аналогичными функциями. Так, Президиум ВАС РФ, рассматривая спор о правомерности отражения расходов на юридические услуги, указал, что у инспекции и судов отсутствуют правовые основания для признания расходов на юридические услуги экономически не обоснованными по тому основанию, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции. Поскольку компания подтвердила факт и размер произведенных расходов, возлагать на нее дополнительно бремя доказывания разумности указанных затрат суды правовых оснований не имеют (Постановление от 18.03.2008 N 14616/07).
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.04.2012 N А40-23728/08-108-75, Северо-Кавказского округа от 28.09.2012 N А32-36378/2011, Уральского округа от 23.12.2011 N А07-4203/11, Центрального округа от 26.06.2009 N А35-991/08-С21, Поволжского округа от 30.04.2009 N А12-17953/2008, Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37 и др.
Как видите, приведенные выше выводы вполне можно использовать и в защиту позиции о правомерности учета расходов на подбор персонала при наличии в организации собственной кадровой службы.
Отметим, что в судебной практике рассматривались и споры о возможности учета расходов непосредственно на подбор персонала. Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N А40-93568/08-87-466. В этом деле налоговики хотели признать необоснованными расходы по договорам оказания услуг с кадровыми агентствами из-за того, что внутренняя структура организации предусматривала наличие отдела кадров, в функции и обязанности которого входили подбор кандидатур на замещение вакантных должностей, а также обеспечение целесообразного использования сотрудников. Но суды не поддержали налоговиков.
Арбитры согласились с аргументацией налогоплательщика, заключавшейся в следующем. Наем сотрудников необходимой квалификации - это неотъемлемое условие осуществления им деятельности, направленной на получение дохода, и использование услуг по подбору персонала сторонних организаций являлось вынужденной мерой в связи с большим объемом работы по набору персонала. Поэтому такие расходы нельзя считать экономически не оправданными.
Но в арбитражной практике есть дела, в которых арбитры поддержали налоговиков. Например, принимая решение в пользу налоговых органов, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.10.2012 N А65-21503/2011 указал следующее. Расходы могут рассматриваться как экономически обоснованные, если функции, выполняемые по гражданско-правовому договору, не дублируют обязанности штатного подразделения или обязанности контрагентов, с которыми ранее заключены договоры. В этом деле у компании при наличии собственного подразделения, выполняющего ту же работу, был заключен еще и схожий договор.

Как избежать споров

На наш взгляд, компания может заранее обезопасить себя от возникновения претензий со стороны налоговых органов. Отметим, что говорить о дублировании функций сотрудников отдела кадров с услугами кадрового агентства можно только в том случае, если в должностной инструкции таких работников прописана обязанность по подбору персонала. Если такая обязанность предусмотрена, но на деле кадровики этим не занимаются, лучше функцию по поиску новых сотрудников исключить из их должностных инструкций. В этом случае риск возникновения спора с налоговиками существенно снижается.
Может оказаться так, что урезать функционал кадровиков нет возможности. Тогда необходимо запастись доводами о целесообразности заключения договора оказания услуг по поиску персонала. Приведем некоторые аргументы:
- замещение вакантной должности происходит в максимально быстрые сроки, так как агентство располагает своей базой данных соискателей;
- агентство оказывает комплексный подход к подбору персонала - от предварительного аудита вакансии и подбора максимально подходящих кандидатов до рекомендаций в выборе финального кандидата и оценки новых сотрудников;
- агентство проверяет соответствие опыта в резюме и записей в трудовой книжке соискателей, что гарантирует заключение трудового договора с профессионалами.
При таком развитии событий налоговикам будет тяжело доказать, что услуги фирмы по подбору персонала экономически не обоснованны.

Услуги кадрового агентства оплачены, результата нет

Заключая договор с кадровым агентством на оказание услуг по подбору персонала, компания не может гарантировать успешность сделки. Вполне может оказаться, что по истечении срока действия договора исполнитель не выполнит поставленные перед ним задачи, то есть компания не укомплектует штат недостающими сотрудниками. Можно ли в такой ситуации учесть расходы по набору персонала для целей налогообложения прибыли?
При решении этого вопроса компании опять придется столкнуться с проблемой оправданности произведенных расходов. Расскажем подробнее.
Позиция Минфина России по данному вопросу изложена в Письмах от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 и от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497.
Финансисты считают, что в случае, если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (то есть организация не набрала новых работников), расходы на такие услуги не могут учитываться в расходах при расчете налога на прибыль. Этот вывод распространяется и на оплату услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации. Аргумент: не выполняются требования ст. 252 НК РФ об экономической обоснованности расходов.
Аналогичной позиции придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.03.2005 N 20-12/19398).

Судебная практика

Как показывает анализ арбитражной практики, суды в этом вопросе на стороне налогоплательщиков. В Постановлении ФАС Московского округа от 13.03.2009 N А40-32344/08-75-75 был рассмотрен следующий спор.
Компания заключила с кадровым агентством договор на оказание услуг по подбору персонала. По его условиям он считался выполненным полностью только после того, как заказчик примет решение о найме одного или нескольких кандидатов из числа представленных исполнителем. Но в итоге оказалось, что по окончании срока действия договора никто из представленных кандидатов не был принят на работу. Организация стоимость услуг по такому договору учла при расчете налога на прибыль в составе расходов. Налоговики решили, что на это у нее не было права, так как договор в данном случае нельзя считать полностью исполненным.
Суды, принимая решение в пользу организации, указали следующее. Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, например наем работников, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление соискателей на должность. Кадровое агентство выполнило услуги - заявителю были предоставлены внешние кандидаты, которые прошли собеседование со специалистами организации-заказчика. Поэтому компания имела полное право на учет таких расходов.
А в Постановлении все того же ФАС Московского округа от 09.11.2007 N А40-38224/06-140-265 судьи отметили, что Налоговый кодекс не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны были быть приняты организацией на работу. Аналогичный вывод сделали арбитры в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 N А55-29883/05-53.
В пользу налоговиков нам удалось найти только одно дело, и то в нем такое решение было принято из-за того, что из первичных документов следовало, что в период осуществления расходов на подбор персонала вакантная должность уже была занята (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 N А56-4088/2006).

Как избежать споров

В данном случае, чтобы не попасть под прицел налоговиков, организации на стадии заключения договора с кадровым агентством необходимо досконально проработать и зафиксировать условия договора.
Во-первых, не надо прописывать в договоре, что он считается исполненным только в случае заключения с кандидатом на вакантную должность трудового договора. В противном случае претензий проверяющих вряд ли удастся избежать.
Во-вторых, рекомендуем оплату по такому договору разбить на две части. Первая будет взиматься непосредственно за подбор персонала, а вторая будет перечисляться исполнителю только после того, как трудовой договор с предоставленным кадровым агентством кандидатом будет фактически заключен.
В-третьих, можно заключить с кадровым агентством договор не на подбор персонала, а на оказание консультационных услуг. В этом случае расходы будут учитываться по пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. И в этом случае факт заключения с предоставленными агентством соискателями трудового договора не будет иметь никакого значения. Отметим, что правомерность такого варианта подтверждена арбитражной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 06.09.2005, 30.08.2005 N КА-А40/7275-05-1,2).

Работник не прошел испытательный срок

Смоделируем ситуацию: предположим, компания заключила с кандидатом, которого предложило кадровое агентство, трудовой договор. Услуги агентства были полностью оплачены и отнесены на расходы, а НДС, приходящийся на их стоимость, организация приняла к вычету.
Однако новый сотрудник не прошел испытательный срок и был уволен. Обычно в таких случаях кадровые агентства возвращают свое вознаграждение (кстати, на этот момент нужно обратить особое внимание при заключении договора на оказание услуг по подбору персонала).
Сумму возвращенного вознаграждения нужно включить в состав внереализационных расходов на основании ст. 250 НК РФ. А что делать с НДС? Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету налог?
К сожалению, нам не удалось найти разъяснений контролирующих органов и судебной практики по данному вопросу.
На наш взгляд, при возврате кадровым агентством оплаты в связи с тем, что принятый на работу соискатель не прошел испытательный срок, организация-заказчик должна восстановить ранее принятый к вычету НДС. Объясняется это следующим образом.
Если в договоре с кадровым агентством предусмотрено условие о возврате вознаграждения, до тех пор, пока не будет ясно, прошел соискатель испытательный срок или нет, договор не будет считаться оконченным, а услуга оказанной. Следовательно, полученные исполнителем суммы нужно расценивать как аванс в счет предстоящего оказания услуг.
По общему правилу НДС может быть принят к вычету, только если приобретенные услуги используются в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 НК РФ). Случаи, когда ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно пп. 3 этой нормы восстановление НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящего оказания услуг. Раз аванс возвращается, то заказчик должен восстановить ранее принятый по нему НДС к вычету.

Расходы на проезд соискателя вакансии до места проведения собеседования

В некоторых случаях работодатель, собираясь нанять работника, проживающего в другом регионе, оплачивает стоимость проезда соискателя вакансии к месту работы на собеседование и включает такие расходы в состав расходов по набору работников.
Как показывает практика, налоговики такие расходы не признают и суды с ними соглашаются. В качестве примера можно привести Постановление АС Московского округа от 27.10.2014 N Ф05-12749/14 по делу N А40-119798/13-107-447.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что положения пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ не предоставляют право включать в состав расходов по набору работников стоимость проезда работника, устраивающегося на работу, к месту работы на собеседование. Суд кассационной инстанции согласился с таким выводом судов.
Так, суды, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводу о том, что расходы на компенсацию затрат физического лица, не являющегося работником организации, на его проезд от места жительства (в данном случае г. Пенза) к месту проведения собеседования (г. Москва) до даты его приема на работу являются экономически необоснованными и не предусмотренными налоговым и трудовым законодательством, в связи с чем расценены судами как плата за проезд работника исключительно для подписания трудового договора, что с учетом его фактической работы по месту жительства (г. Пенза) является необоснованным. Иная оценка установленных судами обстоятельств и иное толкование норм права не свидетельствуют о судебной ошибке. При этом кассация обратила внимание на то, что доказательств направления будущему работнику предложения об устройстве на работу, вызове его на собеседование именно в день прибытия в г. Москву и проведения собеседования в указанный день судам не представлено. Исходя из этого можно предположить, что если бы компания представила необходимые документы, судебное решение было бы иным.

Оплата консультационных услуг по проведению оценки личных и деловых качеств работников

На основании пп. 8 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе отнести к расходам по набору работников консультационные и иные аналогичные услуги. При этом перечень расходов на консультационные услуги является открытым и ограничен только общими критериями оценки таких расходов, установленными в ст. 252 НК РФ.
Обратимся к Постановлению ФАС Московского округа от 09.06.2011 N КА-А40/5329-11-2 по делу N А40-81531/10-107-408. В этом деле налогоплательщик оспаривал решение ИФНС, в котором налоговики не признали затраты общества на оплату консультационных услуг по проведению оценки личных и деловых качеств работников руководящего звена на предмет соответствия требованиям, предъявляемым к руководителям высшего и среднего звена, с последующей выработкой рекомендации.
Суд кассационной инстанции согласился с правотой налогоплательщика, поскольку в материалы дела представлены подробные индивидуальные отчеты в отношении каждого проверяемого работника, а также штатное расписание, подтверждающее, что проверка проводилась именно в отношении руководящих работников налогоплательщика.
Признавая решение инспекции незаконным, суды пришли к правильному выводу о недоказанности инспекцией нереальности оказанных консультационных услуг, недостоверности первичных документов их подтверждающих (актов, отчетов, договоров, счетов-фактур), и учли показания генерального директора компании - контрагента налогоплательщика, который не отрицал заключение с налогоплательщиком договора и оказание ему консультационных услуг.

Внимание на документы

Как известно, одного экономического обоснования расходов для учета для целей налогообложения прибыли недостаточно. Расходы должны быть документально подтверждены.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в Письме от 19.07.2012 N 16-15/064754@, документом, подтверждающим выполнение обязательств, предусмотренных договором с кадровым агентством, являются акт оказания услуг по предоставлению персонала, заявки с указанием количества и квалификации запрашиваемых работников.
На наш взгляд, чтобы обезопасить себя от возможных конфликтных ситуаций с налоговыми органами, компании лучше сохранять резюме и анкеты предложенных кадровым агентством соискателей, а также документально фиксировать причины отказа в их трудоустройстве.

Форма справки 2-НДФЛ утверждена приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611.

В данном случае исчисляет, перечисляет в бюджет и отчитывается непосредственно физическое лицо — получатель дохода (подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ). Декларация подается им по месту жительства по форме 3-НДФЛ (п. 3 ст. 228 НК РФ). Налог перечисляется не позднее 15 июля года следующего за отчетным (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Иная точка зрения

Однако многие суды считают этот вопрос спорным. Арбитры придерживаются мнения, что оплата проезда и проживания кандидатов на собеседование не облагается НДФЛ, причем независимо от того, будет ли кандидат принят на работу или нет. Они аргументируют это тем, что если кандидат будет принят на работу, то расходы, произведенные на проезд и проживание, будут связаны с исполнением трудовых обязанностей, а следовательно, освобождены от уплаты налога согласно пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. В случае, если кандидат не получил вакантное место, никакой экономической он не получает. В этом случае, арбитры считают, что расходы произведены исключительно в целях организации, а потому облагаемого дохода не возникает (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 № А56-35143/2011).

Минфин же и раньше придерживался мнения о том, что оплата проезда и проживания кандидата в месте собеседования облагается НДФЛ (письмо от 06.08.2010 № 03-04-06/6-170). В письме ссылались на пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ, который предписывает учитывать в налоговой базе по НДФЛ все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы, право на распоряжение которых у него не возникло. Оплата, по мнению Минфина, услуг проезда и проживания производится в интересах кандидата и признается его доходом, полученным в натуральной форме. Следовательно, Минфин признал, что такие компенсации стоимости проезда и проживания кандидата в месте собеседования являются облагаемым доходом.

Подводя итог, скажем, что позиция Минфина понятна и обоснована. Если кандидаты оплачивают проезд на собеседование, а компания потом возмещает расходы, то с них понадобится удержать НДФЛ. А если компания оплачивает билеты соискателей и не выплачивает никаких денег, надо сообщить о невозможности удержать НДФЛ в налоговую инспекцию.

Консультант по налогам Ю.В. Голубева, для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»